تجمل گرایی نیز مانند بسیاری از اعمال، برخاسته از ریشه‌ها و عواملی است که بدون مبارزه با آنها، حذف آن از زندگی فردی و اجتماعی ممکن نخواهد بود. برای حذف این رذیله زشت از زندگی و آموختن فرهنگ درست مصرف، ریشه‌های اصلی آن را بیان می‌کنیم.

عوامل و زمینه های تجمل گرایی
تمایلاتى که انسان در این جهان مادى اظهار مى کند، در بعضى موارد تمایلاتى بدلى است که با انحراف از راه مستقیم فطرت در او خودنمایى مى کند. یعنى هنگامى که خواسته هاى فطرى او به صورت طبیعى ارضا نمى شود، میلش به راههاى بدلى تعلق خواهد گرفت. بر این اساس، همان طور که آراستگی حلال و شایسته موجب استحکام و ایجاد نشاط و سلامت در ارتباط‌ها می‌شود، آراستگی ناشایست و حرام، با این امور منافات دارد و موجب مفسده برای فرد و جامعه می‌شود. بعضى افراد به خاطر اهداف و اغراض ناصحیح پا را از نیاز طبیعى فراتر برده و علاوه بر فراموش کردن هدف زندگى, خود را گرفتار بیمارى تجمل پرستى مى کنند. عوامل متفاوتی در پیدایش تجمل گرایی ، نقش دارد که سبب می شوند شخص آگاهانه یا ناخودآگاه ، رفتار خود را تغییر دهد و از تجمل گرایی سردرآورد . گفتنی است که این عوامل، علت تامه صدور فعلی از انسان انتخاب گر و مختار به شمار نمی آیند، بلکه زمینه ساز آن هستند. با توجه به این نکته ها ، به برخی از عوامل تجمل گرایی خواهیم پرداخت.
۴-۱ جهل و نادانی
جهل و ناآگاهی عامل بسیاری از انحرافات اخلاقی و رفتاری و از جمله تجمل گرایی است . نادانی از مهمترین عوامل افراط و تفریط در کارها است . تأثیر نادانی بر رفتار انسان چنان عمیق است که گویا انسان جاهل هیچ توان بر حفظ صراط مستقیم و اعتدال الهی ندارد . از این رو ،امیر مؤمنان(ع) سرچشمه زیاده روی ها و کوتاهی ها را –به طور عموم- جهل آدمی می داند :« لَا یُرَی الْجَاهِلُ إِلَّا مُفْرِطاً أَوْ مُفَرِّطاً ^[۲۲۳]: نادان دیده نشود جز آن که در کارها ، زیاده روی یا کوتاهی کند. »
نادان چون راه میانه را که یک راه است نمی شناسد و راه انحراف به چپ و راست را که متعدد است، می رود ؛ زیرا هوای نفس مسلط بر جاهل است و راه های انحراف را در نظر او حق و خوب جلوه می دهد .
فقدان آگاهی لازم نسبت به موضوع و معیارهای تجمل گرایی سبب می شود بسیاری از افراد،ناخواسته به این انحراف گرفتار آیند. همچنین بی اطلاعی از حکم و نیز ناآگاهی از پی آمدهای فردی و اجتماعی و عواقب اخروی آن، باعث می شود عده ای این مسأله را بی اهمیت پنداشته، انگیزه ای برای اجتناب از آن نداشته باشند.
۴-۲ هواپرستی
بی شک در وجود انسان، غرائز و امیال گوناگونی است که همه آنها برای ادامه حیات او ضرورت دارد: خشم و غضب، علاقه به خویشتن، علاقه به مال و زندگی مادی و امثال اینها، و بدون تردید دستگاه آفرینش همه اینها را برای همان هدف تکاملی آفریده است.
اما مهم این است که گاه اینها از حد تجاوز می‏کنند و پا را از گلیمشان فراتر می‏نهند و از صورت یک ابزار مطیع در دست عقل در می‏آیند و بنای طغیان و یاغی‏گری می‏گذارند، عقل را زندانی کرده و بر کل وجود انسان حاکم می‏شوند و زمام اختیار او را در دست می‏گیرند.
این همان چیزی است که از آن به« هوا پرستی» تعبیر می‏کنند که از تمام انواع بت پرستی خطرناکتر است، بلکه بت پرستی نیز از آن ریشه می‏گیرد.
بی جهت نیست که پیامبر گرامی اسلام (ص) بت« هوی» را برترین و بدترین بتها شمرده است؛ در آنجا که می‏فرماید: «ما تحت ظل السماء من اله یعبد من دون اللَّه اعظم عند اللَّه من هوی متبع^[۲۲۴] ؛ در زیر آسمان هیچ بتی بزرگتر در نزد خدا از هوی و هوسی که از آن پیروی کنند وجود ندارد».
متابعت هوای نفس از عوامل بزرگ افراط و تفریط در رفتار و کردار انسان است،بنابر آن چه از آیات و روایات استفاده می شود ، پیروی هوای نفس انسان را از راه حق و معتدل باز می دراد و به راه های انحراف و افراط و تفریط می کشاند ، کسی که تابع خواهش های نفس خویش است، در انجام عبادات و تکالیف الهی که خلاف میل و رغبت انسان است ،تفریط و سستی نشان می دهد و در استفاده از لذات دنیوی که مطابق خواسته نفس است ، افراط و زیاده روی خواهد کرد . خداوند متعال در پی هشدار از گمراه نمودن هوای نفس به داود (ع) می فرماید: « یَادَاوُدُ إِنَّا جَعَلْنَاکَ خَلِیفَهً فی الْأَرْضِ فَاحْکُم بَینْ‏َ النَّاسِ بِالحَْقّ‏ِ وَ لَا تَتَّبِعِ الْهَوَی‏ فَیُضِلَّکَ عَن سَبِیلِ اللَّهِ إِنَّ الَّذِینَ یَضِلُّونَ عَن سَبِیلِ اللَّهِ لَهُمْ عَذَابٌ شَدِیدٌ بِمَا نَسُواْ یَوْمَ الحِْسَاب^[۲۲۵]؛ ای داوود! ما تو را خلیفه و (نماینده خود) در زمین قرار دادیم پس در میان مردم بحق داوری کن، و از هوای نفس پیروی مکن که تو را از راه خدا منحرف سازد کسانی که از راه خدا گمراه شوند، عذاب شدیدی بخاطر فراموش کردن روز حساب دارند! »
خداوند متعال در قرآن کریم، هوای نفس انسان را عامل بسیاری از گناهان و خطاها معرفی می کند که در اصطلاح به آن نفس اماره می گویند. « مراد از نفس اماره همان بعد حیوانی انسان است که به آن تمایلات و غرایز هم گفته می شود و عرفا آن را بعد حیوانی و ناسوتی می نامند. این بعد حیوانی هماره با جنبه معنوی روح در مبارزه است که از نظر اسلام جهاد اکبر نامیده می شود.» ^[۲۲۶]به فرموده پیامبراکرم(ص)، نفس اماره ، دشمن سرسخت درون ماست: « أَعْدَی عَدُوِّکَ نَفْسُکَ الَّتِی بَیْنَ جَنْبَیْکَ ^[۲۲۷]؛ بالاترین دشمن ،نفس اماره است.»
از این رو، قرآن کریم ، پیروی از هوای نفس را، زمینه ساز افراط کاری و زیاده روی می داند: « وَ لا تُطِعْ مَنْ أَغْفَلْنا قَلْبَهُ عَنْ ذِکْرِنا وَ اتَّبَعَ هَواهُ؛ از کسی که قلب او را غافل از یاد خود کرده‏ایم و پیرو هوای خویش است اطاعت مکن» ^[۲۲۸].
هواپرست همیشه زیاده روی می کند؛ زیرا سرشت آدمی به افزون خواهی گرایش دارد. مفسران در شأن نزول این آیه و آیه های پیش و پس از آن نوشته اند که این آیات ، در باره سلمان، ابوذر، صهیب، عمار، حباب و … که از اصحاب فقیر پیامبر بودند، نازل شده است. زیرا افرادی مثل عیینه بن حصین و اقرع بن حابس و … خدمت پیامبر آمده، عرض کردند یا رسول اللَّه، این پشمینه پوشان که از زیر بغلشان بوی تعفن بمشام می‏رسد، از خود دور کن، تا ما بمجلس تو در آییم و ترا در صدر مجلس قرار دهیم، زیرا با بودن آنها ممکن نیست ما نزد تو آییم.
هنگامی که این آیه نازل شد، پیغمبر آنها را در آخر مسجد، جا داد تا بذکر خدا مشغول شوند و فرمود:
- ستایش خدایراست که مرا زنده گذاشت و بمن امر کرد که با مردانی صبر کنم که در مرگ و زندگی با آنها هستم.^[۲۲۹]
بنابراین جای تعجب نیست که پیامبر(ص) می‏فرمایند: « اِنَّ أَخْوَفَ مَا أَخَافُ عَلَی أُمَّتِیَ الْهَوَی وَ طُولُ الْأَمَلِ أَمَّا الْهَوَی فَإِنَّهُ یَصُدُّ عَنِ الْحَقِّ وَ أَمَّا طُولُ الْأَمَلِ فَیُنْسِی الْآخِرَهَ الْحَدِیثَ ^[۲۳۰]؛ خطرناکترین پرتگاهی که بر سر راه سعادت شما قرار گرفته هواپرستی و آرزوهای دور و دراز است چرا که پیروی از هوی شما را از حق باز می‏دارد و آرزوهای دراز آخرت را به دست فراموشی می‏سپارد».
تعبیراتی که در نقطه مقابل یعنی ترک هوی‏پرستی در آیات و روایات وارد شده نیز عمق این مساله را از دیدگاه اسلام روشن می‏سازد، تا آنجا که کلید بهشت را ترس از خدا و مبارزه با هوای نفس می‏شمرد: « وَ أَمَّا مَنْ خافَ مَقامَ رَبِّهِ وَ نَهَی النَّفْسَ عَنِ الْهَوی‏ فَإِنَّ الْجَنَّهَ هِیَ الْمَأْوی‏؛ ^[۲۳۱] اما کسی که از مقام پروردگار بترسد و نفس خویش را از هواپرستی نهی کند بهشت جایگاه او است» .
علی(ع) می‏فرماید: « أَشْجَعُ النَّاسِ مَنْ غَلَبَ هَوَاهُ ^[۲۳۲]؛ شجاعترین مردم کسی است که بر هوای خویش پیروز شود».
و در این زمینه آیات و روایات بسیار فراوان و پر بار است.^[۲۳۳]
چرا هواپرست همیشه گرفتار افراط است، شاید یک دلیلش این باشد که طبع آدمی در لذتهای مادی همیشه رو به افزون‏طلبی می‏رود کسی که دیروز از فلان مقدار مواد مخدر نشئه میشد امروز با آن مقدار نشئه نمی‏شود، و باید تدریجا بر مقدار آن بیفزاید، کسی که دیروز یک قصر مجهز چند هزار متری او را سیر میکرد امروز برای او یک امر عادی است، و به همین ترتیب در همه شاخه‏های هوا و هوس، دائما رو به افراط گام برمی‏دارند تا خود را هلاک و نابود کنند.^[۲۳۴]
از آثار پیروی از هوای نفس آن است که برای تحریک آدمی به سوی تأمین امیال و هوس های خود ، نیازهایی را در پندار شخص ایجاد می کند که در واقع نیاز نیستند ، بلکه خاستگاه آنها ، شهوت و نفس و میل به لذت گرایی است . برآیند این فرایند ، به صورت اسراف و تبذیرها ، تجملات بی حد و مرز ناشی از هم چشمی و خودبرتربینی ،نمود می یابد و این گونه است که قرآن کریم ، عملکرد مسرفان را در پندار آنان ، زینت شده معرفی فرموده : « کَذَالِکَ زُیِّنَ لِلْمُسْرِفِینَ مَا کاَنُواْ یَعْمَلُون^[۲۳۵]؛ این گونه برای اسرافکاران، اعمالشان زینت داده شده است (که زشتی این عمل را درک نمی‏کنند). »
وجه تمایز نیاز واقعی از شهوت مذموم و هوای نفس آن است که اولی، خواسته های تعدیل یافته آدمی برای تأمین سلامت و نشاط جسمی و روحی او و در محدوده ی فرامین عقل و آموزه های وحی است و دومی ، امیال و هوس های نامحدود و افسارگسیخته ای است که به زیان جسم و روح و برخلاف خرد و شرع است .
۴-۳ فزونی ثروت و رفاه زدگی
انباشته شدن ثروت نزد عده ای محدود ، از مهم ترین عوامل تجمل گرایی است ؛چرا که مال و ثروت به طور طبیعی زمینه ساز رفاه زدگی و هواپرستی است ^[۲۳۶]و در صورت عدم اصلاح و تهذیب نفس و بی توجهی به دستورات عقل و شرع، روحیه ی تجمل گرایی و رفاه زدگی و به تعبیر قرآن ، «اتراف» را در شخص به وجود می آورد و دامن می زند. بنابراین، دارا بودن ثروت در کنار روحیه ی اتراف ، از مهمترین زمینه های تجمل گرایی به شمار می رود . ^[۲۳۷]
قدرت و ثروت در دست انسان‏های غافل، سبب فخرفروشی، خودنمایی و تجمّل‏گرایی است. به این معنا که غوطه ور بودن انسان ها در ناز و نعمت و فروانی ثروت و غرق در مادیات و رفاه شدن در صورت فقدان ایمان و اعتقاد، ضعف و سقوط اخلاق ، موجب طغیان گری و تجاوز از حد و حدود ، حیف و میل و تضییع اموال و تجمل گرایی و ولخرجی و هوسرانی و عیاشی می شود . ^[۲۳۸] انسان هنگامی که همه وسایل زندگی را فراهم دید ، دست به اسراف و تجمل گرایی و فساد و تجاوز می زند که خداوند در قرآن مجید در این زمینه چه زیبا و گویا بیان می فرماید: «کلاََّ إِنَّ الْانسَانَ لَیَطْغَی أَن رَّءَاهُ سْتَغْنی‏ ^[۲۳۹]؛ چنین نیست (که انسان در برابر نعمت های الهی همیشه شکرگزار و حق شناس باشد) بلکه او مسلما و محققا تجاوز گری و طغیان گری می کند. .. از این که خود را بی نیاز و مستغنی ببیند. »
شیوه زندگی فردی و اجتماعی «مترفین» (ثروتمندان سرکش و خودخواه) بگونه ای است که زمینه گرایش عمومی جامعه را به سوی ولخرجی و استفاده غیرمعقول از امکانات مادی فراهم می کند .مرفهین بی درد, با لباسهای متنوع و رنگارنگ و ساختمانهای مجلل و اتومبیلهای آخرین مدل و آنچنانی در جامعه حاضر شده, به فساد پرداخته و زمینه سقوط معنوی و ارزشی جامعه را فراهم میآورند.
به طور کلی نمی‌توان گفت ثروت و رفاه فراوان فسادانگیز است. با این حال، از آنجا که طبع اولیه انسان، راحتی و عیش و نوش را دوست دارد و ثروت هم مقدمات این راحت‌طلبی را فراهم می‌آورد، می‌گوییم رفاه زیاد، سبب بالا رفتن فرهنگ مصرفی و تجملی در جامعه می‌شود.
ابن خلدون نیز در کتاب خود، در فصلی با عنوان «فراخی معیشت و تجمل و فرورفتن در ناز و نعمت، ‌از موانع پادشاهی و کشورداری است» ثروت، رفاه‌زدگی و تن‌پروری را از عوامل مهم سقوط و نابودی اجتماعی می‌شمارد.^[۲۴۰]
خانواده ای که درآمد مالی و سرمایه اش تنها به اندازه ضرورت ها و نیازهای اوست، به ناچار برای پاسخگویی بدان ضرورت ها، در صدد کنترل مصرف و اندازه گیری در آن برخواهد آمد؛ ولی اگر میزان ثروت آن بر مقدار احتیاجات و نیازهای واقعی آن افزوده شود، چنانچه اعضا و به ویژه مدیر خانواده از تربیت اخلاقی و فرهنگ صحیح مصرف بی بهره باشند به خیال این که زیاده روی و اسراف، به بنیه مالی آنان خلل نمی رساند، به این عمل کشیده خواهند شد. ولی باید توجه داشت که: اوّلاً، همیشه روال زندگی به یک منوال نبوده و فراز و نشیب های زیادی بر سر راه آن وجود دارد. چه بسا خانواده هایی که زمانی در اوج عزّت و رفاه به سر برده اند و پس از مدّتی به مسکنت و فقر مبتلا شدند. از این رو، انسان معتدل و آینده نگر، در روزگار وسعت به فکر روز محنت نیز هست و با پرهیز از اسراف و تجمل گرایی، آینده خویش را هم در نظر می گیرد.
ثانیاً، چه اشکال دارد انسان به قدر ضرورت و رفع نیازهای معمولی از ثروت خود استفاده کند و اضافه آن را در راه بر طرف نمودن احتیاجها و نیازمندی های سایر همنوعان خویش، به کار گیرد.
این از حیله های شیطان است که هر چه انسان به اسراف و تجمل گرایی روبیاورد، به او وعده فقر نمی دهد و این کار را به عنوان دست و دلبازی در نظرش جلوه می دهد؛ ولی همین که بخواهد مقداری از ثروت خویش را در راه رفاه جامعه به مصرف برساند، با هزاران وعده و وعید، او را از آینده خویش می ترساند و از ابتلای به تنگدستی و احتیاج نگران می سازد. قرآن کریم می فرماید: «اَلشَّیْطِانُ یَعِدُکُمُ الْفَقْرَ وَیَأْمُرُکُمْ بِالْفَحْشِاءِ وَاللّهُ یَعِدُکُمْ مَغْفِرَهً مِنْهُ وَفَضْلاً وَاللّهُ واسِع عَلیم؛^[۲۴۱]؛یعنی شیطان به شما وعده فقر و فرمان به گناهان می دهد و خدا وعده آمرزش و زیادی می دهد و خداوند دانا و فضل او گسترده است. »
خداوند در قرآن می فرماید: «وَ آتَی الْمالَ عَلی‏ حُبِّهِ ذَوِی الْقُرْبی‏ وَ الْیَتامی‏ وَ الْمَساکِینَ وَ ابْنَ السَّبِیلِ وَ السَّائِلِینَ وَ فِی الرِّقابِ^[۲۴۲]؛ بلکه نیکی (و نیکوکار) کسی است … و مال (خود) را، با همه
علاقه‏ای که به آن دارد، به خویشاوندان و یتیمان و مسکینان و واماندگان در راه و سائلان و بردگان، انفاق می‏کند.^[۲۴۳] »
۴-۴ احساس حقارت و خود کم بینی (احساس کمبود شخصیتی)
یکی دیگر از عوامل درونی که ممکن است به پیدایش روحیه تجمل و اعیان منشی بیانجامد، این است که تجمل گرا در نفس خویشتن احساس کمبود کند. احساس کمبود شخصیتی در عوامل گوناگونی ریشه دارد و یکی از این عوامل پیشینه تاریخی فرد است . افرادی که دچار کمبود شخصیت ،سرخوردگی ،فشارها و رنج های دوران کودکی هستند و در گذشته در نیل به خواسته های خود ناکام مانده اند، دچار مشکلات اقتصادی بوده و به این دلیل تحقیر و طرد شده اند، اکنون که قدرت یافته اند،تمکن پیدا کرده اند،آن دوران سپری شده ،برای جبران آن سرکوبی ها و عقده ها دست به تجمل گرایی و ولخرجی می زنند تا خود را مطرح کنند ،مورد ستایش واقع شوند و در بین مردم جایی باز کنند.
برای نمونه، قارون سبطی بود نه قبطی ؛ یعنی از قوم موسی (ع) بود و از همان مستضعفان بود که فرعون آن ها را به استضعاف گرفته بود . با این حال ، هنگامی که ثروتمند بزرگی شد، بر قوم خودش که همان مستضعفان بودند ،شورید و طغیان کرد. ^[۲۴۴]قرآن درباره او می فرماید: «إِنَّ قَرُونَ کَانَ مِن قَوْمِ مُوسی‏ فَبَغَی‏ عَلَیْهِم^[۲۴۵]؛ همانا قارون فردی از افرادقوم موسی بود که بر قوم خود شورید. » هم چنین ممکن است شخص از نظر علم و آگاهی و شناخت ، دچار کمبود شخصیت باشد و وقتی خودش این نارسایی و کمبود را احساس می کند ،می کوشد آن را بپوشاند. در این صورت، اگر توان مالی دارد ،با تجمل و به رخ کشیدن مال خود ، می کوشد آن نقص وجودی را جبران کند. اگر هم دارای پست و مقامی باشد، تلاش می کند هر گونه که ممکن است برای پوشاندن این عیب درونی –نداشتن علم و معرفت کافی – با ظاهری موجه، خود را بالاتر از دیگران ببیند و بر زیردستان فخر بفروشد.
افزون بر این ها ، ممکن است کمبود شخصیت فرد در نداشتن کمال معنوی ریشه داشته باشد. به دیگر سخن ، ممکن است شخص آن چنان در گناهان و امور ضد اخلاقی غرق شده باشد که کرامت انسانی خود را از دست دهد و به تعبیر بعضی روایات ، دچار هون نفس ؛ یعنی حقارت نفس شود.
امام هادی (ع) فرموده است : « مَنْ هَانَتْ عَلَیْهِ نَفْسُهُ فَلَا تَأْمَنْ شَرَّه^[۲۴۶]؛ کسی که احساس حقارت و ضعف نفس می کند ،نباید از شر او ایمن باشی. »
علی (ع) در این زمینه می فرماید: « مَا مِنْ رَجُلٍ تَکَبَّرَ أَوْ تَجَبَّرَ إِلَّا لِذِلَّهٍ وَجَدَهَا فِی نَفْسِهِ ^[۲۴۷]؛ هیچ شخصی نیست که تکبر ورزد یا زورگویی کند مگر به خاطر کمبود که در خود می یابد.» در این روایت علت فخرفروشی ،تکبر و خود را مطرح نمودن ،ذلت نفس و حقارت معرفی شده است . تجمل گرا می خواهد جلب توجه کند ، مورد احترام واقع شود؛ از این رو دست به تجمل گرایی می زند تا بگویند چنین و چنان است .
۴-۵ خودنمایی و خودبرتربینی:
   برخی از رذیلتهای اخلاقی همچون خودبرتربینی، برتری جویی و خودنمایی، منشاء بسیاری از انحرافات رفتاری از جمله اسراف و تجمل گرایی است. از دیدگاه اسلام، هر گونه مصرفی که زاییده برتری جویی یا با هدف خودنمایی انجام پذیرد، نکوهش شده است؛ قرآن کریم در دو جا، اسرافکاری فرعون را در کنار روحیه استکبارورزی و برتری جویی وی یاد می کند که خود نشان از ارتباطی معنادار میان این دو دارد: «وَ إِنَّ فِرْعَوْنَ لَعالٍ فِی الْأَرْضِ وَ إِنَّهُ لَمِنَ الْمُسْرِفین^[۲۴۸]؛ و به درستی که فرعون در روی زمین استکبار ورزید و همانا او از اسراف پیشگان بود. » نیز می فرماید: « وَ لَقَدْ نجََّیْنَا بَنی إِسْرَ ءِیلَ مِنَ الْعَذَابِ الْمُهِینِ مِن فِرْعَوْنَ إِنَّهُ کاَنَ عَالِیًا مِّنَ الْمُسْرِفِین‏؛ و به تحقیق ما بنی اسرائیل را از عذاب خوارکننده ای که از ناحیه فرعون متوجه شان بود، رها کردیم و همانا فرعون برتری جو و از اسرافگران بود. »^[۲۴۹]
در این دو آیه صفت اسراف، پس از ذکر استکبارورزی و برتری طلبی فرعون ذکر شده است که این خود گویای ارتباطی تنگاتنگ و جدایی ناپذیر بین این دو خصیصه شیطانی است و بیانگر این نکته است که طاغوت منشی و برتری جویی، خود از عوامل اساسی تجاوز به حقوق و اموال مردم و زیاده روی در بهره جوییها و تجمل گرایی به حساب می آید.
۴-۶ تقلید
مسئله تقلید از عوامل بسیار مهم در تربیت بشر است. الگوگیری،‌امری فطری است که از دوران کودکی در انسان وجود دارد. حتماً دیده‌اید که اگر به کودکی لبخند بزنید، او نیز مثل شما لبخند می‌زند. هر چه سن کودک بالاتر می‌رود، تقلید تا حدی حالت هدفدار به خود می‌گیرد و در عالی‌ترین و مطلوب‌ترین حالت، تقلید و تکرار عمل دیگری، با آگاهی کافی از حُسن کار و هدفمندی است.^[۲۵۰] بنابراین، در تعریف الگوپذیری می‌توان گفت: ‌رضایت فرد به انطباق رفتارش با الگوهای وسیعی، در جهت هماهنگی و انسجام رفتاری با آنها.^[۲۵۱]
انسان همیشه می خواهد زندگی اش را با کسانی که در نظر او شرافت و موفقیّت دارندو کسانی که در نظراو الگوهایی خوب و جذاب هستند، هماهنگ سازد. این احساس اگر همراه با هدایت عقل سلیم و انتخاب الگوهای مناسب و صحیح باشد، انسان را در جهت رشد کمالات و فضایل اخلاقی به پیش می برد. و بر عکس چنانچه این خوی انسانی با تعصّب و جهل و خواسته های نفسانی همراه شود، نتایجی خطرناک و زیانبار درزندگی انسان دارد که این خود به بزرگ ترین مانع در طریق هدایت انسان مبدل خواهد شد. متأسفانه در برخی موارد، جوان با تقلید کورکورانه از این الگوهای نامناسب، گرفتارتجمل گرایی می‌شود. از مصداق‌های آن می‌توان تقلید جوانان از برخی قهرمانان ورزشی، ستاره‌های سینما و تلویزیون،‌هنرمندان و… را نام برد. البته در بین این افراد، گاه الگوهای خوبی نیز دیده می‌شود که تقلید از ‌آنها می‌تواند سودمند باشد.
براساس اصولی مانند اصل لذت، فردگرایی و توجه صرف به علوم تجربی بود که مادی‌گری در غرب به اوج خود رسید.آنها با توجه به این اصول و با مطالعه دقیق حالات جوانان، ‌مانند قهرمان‌خواهی، نیاز به محبوبیت،‌خودنمایی، حادثه‌جویی، بلندپروازی، رقابت، استقلال‌طلبی و…، الگوهای جدید و جوان‌پسندی را مطرح می‌کنند.^[۲۵۲]

۵- استیفن،پی رابینز،(۱۳۷۳)، رفتارسازمانی،ترجمه: علی پارسائیان ومحمداعرابی، تهران، انتشارات نوبهار،چاپ اول.
۶-آصف زاده ،سعید،رضاپور،عزیز،(۱۳۸۵)، مدیریت بهداشت و درمان، انتشارات دانشگاه علوم پزشکی قزوین و حدیث امروز.
۷- اصغری، جمشید، (۱۳۸۶)، مبانی سازمان و مدیریت، تهران، انتشارات صفار- اشراقی، چاپ اول.
۸- اکبری ،محمد اسماعیل،(۱۳۸۶)، «عدالت در سلامت»، فصلنامه سلامت و توسعه پایدار،جهاد
دانشگاهی علوم پزشکی شهید بهشتی ،تهران ،سال چهارم.
۹- ال دولان، (۱۳۷۷)، مدیریت امور کارکنان و منابع انسانی، تهران، اتتشارات سازمان مدیریت صنعتی.
۱۰- الوانی،سید مهدی،(۱۳۸۶)، مدیریت عمومی، تهران، نشر نی.
۱۱- ایران نژاد پاریزی، مهدی و ساسان گهر، پرویز، (۱۳۸۲)، سازمان و مدیریت از تئوری تا عمل، ناشر موسسه عالی بانکداری ایران بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، چاپ دوم.
۱۲- بست، جان، (۱۳۷۹)، روش های تحقیق در علوم رفتاری و تربیتی،ترجمه:حسن پاشا شریفی و نرگس طالقانی، تهران، انتشارات رشد، چاپ هشتم.
۱۳-براسیو ن، جان، ام،(۱۳۷۲)، برنامه‌ریزی استراتژیک بر سازمان‌های دولتی و غیر انتفاعی، ترجمه: عباس منصوریان، تهران، مرکز آموزش مدیریت دولتی، چاپ اول.
۱۴-براین کویین، جیمز و مینژ برگ، هنری و جیمز رابرت،(۱۳۷۶)، مدیریت استراتژیک، ترجمه: محمد صادبی، تهران، مرکز آموزش مدیریت دولتی، چاپ دوم.

۱۵-بهرامی نازکی ، پرویز،(۱۳۷۸)، بررسی توزیع نیروی انسانی در مراکز بهداشت غرب استان تهران وابسته به دانشگاه علوم پزشکی ایران در سال ۱۳۷۸ و مقایسه آن با استانداردهای موجود، پایان نامه کارشناسی ارشد.
۱۶-پاتریک، ج، دبلیو،(۱۳۷۶)، راهنمای اجرای برنامه‌ریزی استراتژیک،ترجمه: منصور شریفی کلویی، تهران، نشر آردین.
۱۷-پرس و رابینسون،(۱۳۸۰)، برنامه‌ریزی و مدیریت استراتژیک، ترجمه: سهراب خلیلی شورینی، انتشارات یادواره کتاب، چاپ دوم.
۱۸-پل، آر، نیون(۱۳۸۶)، ارزیابی متوازن گام به گام بهبود عملکرد و نتایج، ترجمه: اله قلی و خزاعی، تهران، سازمان مدیریت صنعتی.
۱۹-جاسبی، عبدالله،(۱۳۸۲)، اصول و مبانی مدیریت، تهران، انتشارات علمی دانشگاه آزاد اسلامی، چاپ چهاردهم.
۲۰-جمعی از استادان مدیریت، (۱۳۷۸)، تصمیم گیری، تهران، مرکز آموزش مدیریت صنعتی، چاپ اول.
۲۱-جو هچ ، ماری،(۱۳۸۵)، تئوری سازمان( مدرن ، نمادین و تفسیری پست مدرن )، ترجمه: حسن دانایی فرد ، تهران نشر افکار، چاپ اول.
۲۲-جیمز دبلیو واکر،(۱۳۵)، برنامه‌ریزی استراتژیک منابع انسانی، ترجمه: خدابخش دانشگرزاده، انتشارات مؤسسه نشر فرهنگی زند، چاپ اول.
۲۳-حسن زاده محمد،(۱۳۸۷)، سنجش و ارزیابی کتابخانه ها و مراکز اطلاع رسانی، نظریه ها،روش ها و ابزارها،تهران،انتشارات کتابدار.
۲۴-حافظ نیا، محمد رضا، (۱۳۸۸)، مقدمه ای بر روش تحقیق در علوم انسانی،تهران، انتشارات سمت.
۲۵-حقیقی محمدعلی، (۱۳۸۳)، مدیریت رفتار سازمانی، تهران، انتشارات ترمه.
۲۶-خداداد حسینی، سید حمید، (۱۳۸۵)،مدیریت و برنامه ریزی استراتژیک، تهران، انتشارات صفار، چاپ اول.
۲۷-خداداد حسینی، سید محمود و عزیزی، شهریار،(۱۳۸۵)، مدیریت و برنامه‌ریزی استراتژیک (رویکردی جامع)، تهران.
۲۸-دعایی، حبیب االله،(۱۳۷۷)، مدیریت منابع انسانی (نگرش کاربردی)، مشهد، دانشگاه فردوسی مشهد، چاپ دوم.
۲۹-رضائیان، علی،(۱۳۷۹)، اصول مدیریت، تهران،انتشارات سمت.
۳۰-رضائیان، علی، (۱۳۷۳)، مدیریت رفتار سازمانی، مفاهیم، نظریه ها و کاربردها، تهران، انتشارات دانشکده مدیریت تهران.
۳۱-رضائیان، علی، (۱۳۸۳)، مبانی سازمان مدیریت، تهران، انتشارات سمت.
۳۲-رنگریز، حسن و حاجی کریمی، عباسعلی،(۱۳۸۴)، راهبردهای منابع انسانی، منابع انسانی، شرکت چاپ و نشر بازرگانی.
۳۳-زارعی متین، حسن،(۱۳۸۰)، مبانی سازمان و مدیریت، تهران، مؤسسه انتشارات و چاپ دانشگاه تهران، چاپ اول.
۳۴-زارعی متین، حسن،(۱۳۷۱)، برنامه‌ریزی استراتژیک برای منابع استراتژیک، فصلنامه دانش و مدیریت، انتشارات دانشگاه تهران، شماره ۱۷.
۳۵-زاهدی، شمس‌السادات و الوانی، سید مهدی فقیهی، ابوالحسن،(۱۳۷۹)، فرهنگ جامع مدیریت، تهران، انتشارات دانشگاه علامه طباطبایی، چاپ دهم.
۳۶-سعادت، اسفندیار،(۱۳۷۵)، مدیریت منابع انسانی،تهران، انتشارات سمت، چاپ اول.
۳۷-سیدجوادین، سیدرضا،(۱۳۸۴)، مبانی سازمان و مدیریت، تهران، انتشارات نگاه دانش.
۳۸-سلطانی،ایرج،(۱۳۸۹)،«پیش نیازهای برنامه ریزی استراتژیک منابع انسانی»، فصلنامه ماعات مدیریت.
۳۹-ستاری فر، محمد،(۱۳۷۵)، سرمایه انسانی، سرمایه فیزیکی و تکنولوژی، تهران، انتشارات دانشگاه علامه.
۴۰-سیدجوادین، سیدرضا،(۱۳۸۴)، برنامه ریزی نیروی انسانی، تهران، انتشارت دانشکده مدیریت دانشگاه تهران، چاپ چهارم.
۴۱-شاهنونی، فرویدون، برنامه ریزی استراتژیک به منظور تحقق اهداف آموزشی دانشگاه یزد، پایان نامه کارشناسی ارشد، دانشگاه یزد دانشکده صنایع.
۴۲-شهابی، مسعود،(۱۳۸۰)، بررسی توزیع پزشک متخصص، تخت و پرستار در ایران، پایان نامه کارشناسی ارشد، دانشگاه آزاد واحد علوم وتحقیقات.
۴۳-صادق پور، ابوالفضل و مقدس، جلال،(۱۳۷۴)، نظریه سازمان مدیریت و علم مدیریت، تهران، مرکز آموزش مدیریت دولتی، چاپ هفتم.
۴۴-طبیبی، سیدجمال الدین، (۱۳۸۳)، «ارزیابی عملکردبخش مدارک پزشکی بیمارستان های آموزشی – تخصصی دانشگاه علوم پزشکی ایران»، فصلنامه علمی، پژوهشی فیض.
۴۵-طالبیان، احمد،(۱۳۸۳)، برنامه‌ریزی منابع انسانی،ماهنامه تدبیر.
۴۶-عفتی داریانی، مریم(۱۳۸۶)، مدیریت عملکرد، موسسه توسعه و بهبود مدیریت.
۴۷-علائ الدینی، فرشید،(۱۳۷۵)، مروری بر برنامه ریزی نیروی انسانی پزشکی و روش های برآورد تعداد پزشک مورد نیاز،تهران، انتشارات دانشگاه علامه.
۴۸-فیضی، طاهره ،(۱۳۸۸)، مبانی سازمان و مدیریت، تهران، انتشارات پیام نور.
۴۹-قاسمی، بهروز،(۱۳۸۲)، تئوریهای رفتارسازمانی ، تهران، انتشارات هیأت، چاپ اول.
۵۰-کاپلان، رابرت اس و نورتون، دیوید پی(۱۳۸۳)، سازمان استراتژی محور، ترجمه: بختیاری، پرویز، تهران، انتشارات سازمان مدیریت صنعتی، چاپ اول.
۵۱-کیانی، علیرضا،(۱۳۸۲)، «کاربرد سیستم های اطلاعاتی منابع انسانی»،ماهنامه تدبیر،سال چهاردهم،شماره۱۳۴.
۵۲-کیانی،غلامرضا، (۱۳۸۲)، «فرهنگ استراتژیک زیر بنای مدیریت استراتژیک»، ماهنامه تدبیر، شماره ۴۶.
۵۳-گلوک، ویلیام اف و چاچ، لارس آر،(۱۳۷۵)، سیاست بازرگانی و مدیریت استراتژیک، ترجمه: سهراب خلیلی شورینی، مؤسسه انتشارات یادواره کتاب، چاپ چهاردم.
۵۴-محمودی،مهدی، (۱۳۸۷)، «مدیریت استراتژیک منابع انسانی با کمک سیستم اطلاعات مدیریت»، ماهنامه تدبیر، شماره  ۱۹۴ .
۵۵-مقیمی، سید محمد، سازمان ومدیریت،(۱۳۸۰) رویکرد پژوهشی، تهران انتشارات ترمه،چاپ دوم.
۵۶-منصوریان، عباس،(۱۳۶۹)، فرایند برنامه‌ریزی استراتژیک، فصلنامه مدیریت دولتی، انتشارات مرکز آموزش مدیریت دولتی، شماره ۱۰ .

۱۸٫ پذیرفته نبودن هزینه های شناسایی شده در اثر تغییر در برآورد های حسابدرای در محاسبه درآمد مشمول مالیات در قانون مالیات های مستقیم در حالیکه طبق بند بند ۳۱ استاندارد شماره ۶ حسابداری، آثار تغییر در برآورد های حسابداری باید در تعیین سود یا زیان خالص دوره­ای منظور شوند که درآن، تغییر صورت گرفته است.
۱۹٫ در نظر گرفتن هزینه استهلاک برای دارایی هایی که به طور موقت مورد استفاده و استعمال قرار نمی­گیرند، بر اساس ۳۰% نرخ استهلاک، طبق تبصره ۶ جدول استهلاک موضوع ماده ۱۵۱ قانون مالیات های مستقیم، در حالیکه طبق بند ۵۵ استاندارد حسابداری شماره­ ۱۱ “دارایی های ثابت مشهود"، استهلاک دارایی از زمان آماده شدن آن برای استفاده، یعنی زمانی که دارایی در مکان و شرایط لازم برای بهره برداری است، شروع می­ شود و از تاریخ طبقه بندی دارایی به عنوان نگهداری شده برای فروش یا تارخ برکناری دائمی یا واگذاری آن، هر کدام زودتر باشد، متوقف

می­ شود.بنابراین در زمانی که دارایی به طور موقت بلا­استفاده یا غیر فعال گردد استهلاک آن متوقف نمی­ شود مگر اینکه کاملاً مستهلک شده باشد. با این حال، بر اساس روش های استهلاک مبتنی بر کارکرد، در صورتی که تولیدی وجود نداشته باشد هزینه استهلاک می ­تواند صفر باشد.
۲۰٫ پذیرفته بودن سود وکارمزد پرداختی بابت تسهیلات دریافتی از بانک های خارجی به عنوان هزینه قابل قبول در صورت به کارگیری در سرمایه در گردش و یا ایجاد دارایی ثابت، طبق بخشنامه ۱۱۵۵۴ در اجرای تبصره ۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم، بر خلاف بند های ۷، ۸، ۱۰ استاندارد شماره ۱۳ حسابداری که مخارج تامین مالی قابل انتساب به تحصیل یک دارایی به طور مستقیم، باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی محسوب شود.
۲۱٫ . سود وزیان تحقق نیافته حاصل از سرمایه گذاریها : طبق استاندارد­ شماره­ ۱۵ حسابداری، سرمایه گذاری­ها به دو گروه جاری ( شامل سریع المعامله در بازار و سایر سرمایه گذاری های جاری ) و بلند مدت طبقه بندی شده اند . استاندارد مزبور برای سرمایه گذاری­های سریع المعامله در بازار روش ­های ارزش بازار و اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش و برای حسابداری سایر سرمایه گذاری های جاری روش های خالص ارزش فروش و اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش را الزامی می­ کند. هرگونه افزایش یا کاهش ارزش ناشی از ارزشیابی پس از شناخت اولیه بایستی به­عنوان درآمد یا هزینه در صورت سود وزیان همان دوره منعکس گردد . از طرفی برای حسابداری سرمایه گذاری های بلند مدت روش های بهای تمام شده پس از کسر هرگونه کاهش ارزش انباشته و مبلغ تجدید ارزیابی بعنوان یک نحوه عمل جایگزین استفاده می­ شود . مبلغ کاهش ارزش که بر اساس استاندارد حسابداری شماره ۳۲ کاهش ارزش دارایی ها محاسبه می شود بعنوان هزینه دوره و افزایش ( کاهش ) ارزش ناشی از تجدید ارزیابی سرمایه گذاریها مستقیماً در بخش حقوق صاحبان سرمایه ( صورت سود وزیان دوره ) منتقل می گردد . با این حال چنانچه افزایش ارزش عکس کاهش ارزش قبلی باشد ، تا میزان کاهش قبلی درآمد دوره شناسایی و مابقی در مازاد تجدید ارزیابی ثبت میگردد . بهمین نحو ، اگر کاهش ارزش عکس افزایش ارزش قبلی باشد ، تا میزان مانده مازاد تجدید ارزثیابی شناسایی شده قبلی برگشت زده می­ شود و مابقی بعنوان هزینه دوره شناسایی می شود. در صورتی که اولاً بخشنامه­ی شماره ۲۸۳۴۱/۲۴۰۱/۲۳۲ صادره از سوی وزارت امور اقتصادی دارایی درباره ابهامات موجود در اجرای ماده ۲۷۲، زیان تحقق نیافته حاصل از ارزیابی سرمایه گذاری های در پایان سال هزینه قابل قبول تلقی نگردیده و ثانیاً زیان به عنوان هزینه قابل قبول و مشمول مالیات نبودن سود به علت انتقال آن به حساب حقوق صاحبان سرمایه به دور از منطق مالیاتی است.

۲-۵)سود حسابداری و مالیاتی در سطح بین الملل

قوانین مالیات سود در کشورهای مختلف، با درجات گوناگونی، به اصول و رویه های حسابداری جهت تشخیص مبلغ سود مالیاتی شرکت تکیه می­ کنند. طی تحقیقی که توسط سازمان همکاری و توسعه اقتصادی صورت گرفت، سه نوع رابطه­ اصلی بین مقررات حسابداری و قانون مالیات در کشورهای عضو سازمان مزبور تعریف می­ شود. دسته­ی اول، کشورهایی هستند که رویه های حسابداری آنها از سوی قانون مالیات دیکته می­ شود. مثلاً در نروژ ثبتهای حسابداری خلاف قانون مالیات قابل قبول نیست. در کشورهایی که در طبقه دوم جای می­گیرند مقررات حسابداری و قوانین مالیاتی از یکدیگر مستقل هستند، کشورهایی نظیر ایالات متحده، بریتانیا و هلند. نهایتاً، در کشورهایی مانند فرانسه، آلمان و ایتالیا صورتهای مالی بگونه ای تنظیم می­شوند که برای تشخیص ماخذ مالیات سود قابل استفاده باشند(ترین^[۳]،۱۹۹۷).
نوع دیگر طبقه بندی، که بدیلی برای طبقه بندی سازمان همکاری و توسعه اقتصادی است، روی رابطه­ بین سود حسابداری و مالیاتی تکیه می­ کند. در حالیکه ارتباط نزدیکی بین سود حسابداری و مالیاتی در کشورهای اقلیم اروپا ( بعبارت دیگر، کشورهای که در طبقه­ اول و دوم سازمان همکاری و توسعه اقتصادی وجود دارند) مشاهده می­ شود، در کشورهای انگلوساکسون نظیر ایالات متحده، بریتانیا، کانادا، استرالیا و نیوزلند صرفاً یک رابطه خفیف مشاهده می­ شود (همان منبع).
در ادبیات حسابداری بین الملل، عواملی نظیر سیستم حقوقی، تامین کنندگان اصلی سرمایه­ شرکتها، تاثیرات مالیات و قدرت حرفه­ی حسابداری عواملی هستند که به تفاوتهای بین المللی در حسابداری و گزارشگری مالی منجر می­شوند. در کشورهای اقلیم اروپا، اصول حسابداری نوعاً به عنوان بخشی از قانون تجارت تدوین می­شوند. تامین کنندگان عمده­ی­ سرمایه شرکتها بانکها یا دولت هستند، بعبارت دیگر آنان کاربران اصلی گزارشهای حسابدرای برون سازمانی می­باشند. ازینرو، صورتهای مالی متحدالشکل برای خدمت به اهداف اعتباری، وضع مالیات و برنامه ریزی اقتصادی دولت تهیه می­شوند. در این کشورها سود حسابداری و مالیاتی توسط گروه های نسبتاً همگن کاربران استفاده می­شوند و این دو معیار سود کم و بیش یکسان هستند. بر عکس، کشورهای انگلوساکسون معمولاً از یک سیستم مالیات متعارف اقتباس می­ کنند. تامین کنندگان اصلی سرمایه شرکت ها مردم هستند که صورتهای مالی درست و منصفانه طبق اصول پذیرفته شده حسابداری را به منظور تصمیمات سرمایه گذاری و ارزیابی عملکرد مدیریت تقاضا می­ کنند. قانون شرکتها در این کشورها به نوعی تهیه و ارائه گزارشهای مالی ادواری برای سرمایه گذاران و سایر کاربران را الزامی می­ کند اما اجازه تدوین مقررات حسابداری را به حرفه حسابداری و نهادهای نظارتی بر بازار سرمایه می­سپارد. قانون مالیات این کشورها نوعاً بدون اینکه بطور دقیق و بصورت کامل معنی کلمه­ی سود را تعریف کند، روی سود شرکت ها مالیات می­بندد. در تفسیر سود برای مقاصد تشخیص مالیات بیشتر به آرای صادر شده توسط دادگاههای مالیاتی تکیه می­ شود. بنابراین، سود حسابداری و مالیاتی دو مفهوم هستند که توسط دو نهاد قانونگذار مختلف شکل می­گیرند، توسط گروهای ناهمگن کاربران استفاده می­شوند و به اهداف متفاوتی خدمت می­ کنند (ترین،۱۹۹۷).
لامب و دیگران^[۴] (۱۹۹۵) نفوذ مالیات به روی حسابداری را در چهار کشور مقایسه می­ کنند تا مشخص شود که تمایز واضحی بین کشورهای انگلوساکسون و کشورهای اقلیم اروپا وجود دارد یا خیر. کشورهای تحت بررسی بریتانیا، ایالات متحده، فرانسه و آلمان بودند.آنها دو جنبه تاثیرات مالیات روی حسابداری، که شامل نفوذ تاریخی( بعبارت دیگر وضع مالیات دلیلی تاریخی برای حسابداری است) و نفوذ عملیاتی( بعبارت دیگر، رابطه بین حسابداری و مالیات در اندازه گیری سود) بود را بررسی کردند. آنها شواهدی یافتند که کم و بیش از تمایز احتمالی بین کشورهای انگلو ساکسون و کشورهای اقلیم اروپا، بر اساس توان نسبی اثرگذاری مالیات به روی حسابداری، حمایت می­ کند. با این حال، آنها متوجه می­شوند که می­توان فرانسه را از آلمان و انگلیس را از ایالات متحده متمایز کرد. در نتیجه، تفکیک رابطه­ حسابداری و مالیات به مدل آنگلوساکسون و کنتیننتال، الگوی پیچیده­ تاثیر متقابل مشاهده شده بین گزارشگری مالی و گزارشگری مالیات در کشورهای تحت بررسی را بیش از حدّ ساده می انگارد( ترین،۱۹۹۷).

۲-۶)چارچوب نظری تفاوت های سود حسابداری و مالیاتی

چارچوب نظری تفاوت های سود حسابداری وسود مالیاتی روی دو پایه­ اصلی بنا نهاده
می­ شود:(الف) تفاوت مقررات حسابداری و قانون مالیات، که بطوری غیر اختیاری سبب وجود برخی از تفاوت­ها است و (ب) انگیزه­ های مدیر برای مدیریت فرصت طلبانه سود حسابداری و سود مالیاتی، که مسبب بوجود آمدن تفاوت های اختیاری است (تانگ^[۵]،۲۰۰۷). ذیلاً منابع اصلی تفاوت های برخواسته از قانون مطرح می­ شود.

۲-۶-۱)منابع بالفعل تفاوت های سود حسابداری و مالیاتی

اهداف متضاد مقررات حسابداری و مالیات یکی از منابع تفاوتهای قانونی بین این دو معیار سود است. سیستم مالیات بخشی از سیستم توزیع مجدد ثروت در جامعه است، سیستمی که ثروت را از بخش خصوصی به بخش عمومی منتقل و سپس در قالب برنامه های دولتی نظیر امنیت اجتماعی،آموزش، بهداشت و درمان آن را مجدداً به بخش خصوصی باز می­گرداند. هدف اولیه سیستم مالیات سود، ایجاد درآمد برای تامین مالی برنامه های دولت است. علاوه ­بر­این، دولت ها از سیستم مالیات برای اعمال کنترل بر اقتصاد، احراز شدن اهداف اجتماعی، تشویق به/ ممانعت از فعالیتهای خاص و مقاصد سیاسی استفاده می­نماید. هر سیستم مالیاتی از چند اصل کلیدی پیروی می­ کند که عبارتند از انصاف، بیطرفی،شفافیت، ساده بودن، ثبات و صرفه اقتصادی. احتمالاً در مقاطع خاصی این معیارها هنگام تصمیم گیری راجع به سیاست های مالیاتی در مقابل یکدیگر قرار می­گیرند و دولت بسته به اولویت های خویش موازنه­ای بین آنها انجام می­دهد(ترین،۱۹۹۷). طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران، هدف صورتهای مالی بطور اعم و سود حسابداری بطور اخص، عبارت از ارائه اطلاعات تلخیص و طبقه بندی شده درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری است تا برای طیف وسیعی از استفاده کنندگان صورت های مالی در اتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید واقع گردد. سود حسابداری همچنین نتایج وظیفه مباشرت مدیر یا حسابدهی وی در قبال منابعی که در اختیارش قرار گرفته است را منعکس می­نماید (کمیته تدوین استاندارد،۱۳۸۵). صورتهای مالی با مقاصد عمومی، بر طرف کردن نیازهای اطلاعاتی مشترک کاربرانی را دنبال می­ کند که از دریافت اطلاعات متناسب با نیازهای خویش ناتوانند (ترین، ۱۹۹۷) .بعبارت دیگر سود حسابداری معطوف به تامین نیازهای اطلاعاتی سرمایه گذاران است.آنان علاقه مند به اطلاعاتی در مورد ریسک ذاتی و بازده سرمایه گذاری های خویش هستند. اینان به اطلاعاتی نیاز دارند که بر اساس آن بتوانند در مورد خرید،نگهداری یا فروش سهام تصمیم گیری کنند و عملکرد مدیریت واحد تجاری را جهت پرداخت سود سهام مورد ارزیابی قرار دهند. اطلاعات سود حسابداری در راستای هدف سودمندی در تصمیم ­گیری ، باید از خصوصیاتی نظیر مربوط بودن، قابلیت اتکاء، قابل مقایسه بودن و قابل فهم بودن، اهمیت و بموقع بودن بر خوردار باشند(کمیته تدوین استاندارد،۱۳۸۵). حسابداران در این بافت از مفروضات، اصول و مفاهیمی نظیر شخصیت حسابداری، دوره حسابداری،تداوم فعالیت، بهای تمام شده تاریخی، تحقق، تطابق، محافظه کاری و یکنواختی استفاده می­نمایند (ترین،۱۹۹۷).
در این راستا مسئولیت اصلی حسابدار، جلوگیری از گمراه شدن استفاده کنندگان از اطلاعات سود است و مسئولیت اصلی سازمان مالیاتی حفاظت از خزانه عموم می­باشد (آلی و جیمز،۲۰۰۵). در طی چند دهه گذشته، تاکید حسابداران بر صورت سود وزیان اندکی کاهش یافته و به سمت ترازنامه در حرکت است، یعنی تاکیید-زدایی از رقم سودی که به محاسبه سود مالیاتی مربوط تر بوده است و این نیز خود باعث افزایش فاصله بین این دو رقم شده است. بنابراین، نظر به اینکه قانونگذاران و متولیان امور مالیاتی از مفاهیم و اصولی استفاده می­نمایند که اهداف سیستم مالیات را منعکس می­ کنند، به همین جهت قانون مالیات با اصول پذیرفته شده حسابداری فرق می­ کند( ترین،۱۹۹۷).
منابع تفاوت های بین این دو مجموعه­ مقررات را می­توان در چهار طبقه وسیع دسته بندی کرد.

۲-۶-۱-۱) دلایل زمانبندی

بطور سنتی، از لحاظ مقاصد مالیاتی، درآمد کسب شده تلقی نمی­گردد مگر اینکه وجه نقد دریافت شده باشد یا مودی بر وجوه حاصل از فروش کنترل داشته باشد. منطق پشت این حکم، حصول اطمینان از فراهم بودن پول لازم برای پرداخت مالیات است تا اصل انصاف رعایت شود. مقام مالیاتی در شناسایی درآمد “اصل توانایی پرداخت” ، که تبلوری از اصل تحقق درآمد است، را ملاک عمل قرار می­دهد. در همین راستا، هزینه تحمل شده فرض می­گردد هنگامیکه مودی وجه نقد را پرداخت کند یا تعهدی” قطعی” برای پرداخت را پذیرفته باشد. بسبب تنوع و پیچیدگی فعالیتهای تجاری، تدوین کندگان استاندارد های حسابداری مقداری انعطاف پذیری در درون مقررات می­گنجانند تا دست مدیریت در گزینش سیاست های مناسب حسابداری باز باشد. این امر بویژه در حوزه­­ی تخصیص بهای تمام شده و ارزشیابی دارایی ها، که طی آن اصل تطابق و برآوردهای ذهنی نقش مهمی را بازی می­ کنند تبلور می­یابد. محافظه کاری سنتی یا مفهوم احتیاط در حسابداری مالی نیز تاخیر در شناسایی اقلام احتمالی سود و تعجیل در شناخت هزینه یا زیان های احتمالی را می­طلبد. امّا قوانین مالیاتی قطعیّت و دقّت در اندازه گیری را الزامی می­ کنند و فضای اندکی برای ذهنیّت در بکارگیری اصل تطابق و مفهوم محافظه کاری در اختیار قرار می­ دهند. از اینرو، نه سود و نه زیان بایستی پیش بینی شوند. ذخایر احتمالی نظیر ذخایر معمول برای مطالبات مشکوک الوصول، ضمانت نامه های فروش و مزایای پایان خدمت کارکنان، که کاهنده­ی سود هستند احتمالاً بعنوان یک هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته نمی­شوند مگر اینکه در قالب جریان های نقدی تبلور یابند. بنابراین، اصل توانایی پرداخت و تاکید متعاقب روی جریان های نقدی و ویژگی های قطعیت و دقت احتمالاً سبب ایجاد تفاوت در زمانبندی شناسایی اقلام درآمد و هزینه بین قانون مالیات و مقررات حسابداری
می­ شود( ترین،۱۹۹۷).

۲-۶-۱-۲)اهداف غیردرآمدی مالیات

سیستم مالیات سود را مرکب از دو مولفه­ی مجزا می­توان در نظر گرفت. نخستین مولفه، شروط ساختاری لازم برای استفاده­ی از یک سیستم معمول است نظیر تعریف سود خالص، تصریح دوره­ حسابداری، شناسایی اشخاص مشمول مالیات، جدول نرخ ها و سطوح معافیت ها. این بخش از سیستم جنبه های درآمدی مالیات را تصنیف می­ کند. مولفه­ی دوم از الویت­ های معینی تشکیل می­ شود که در تمامی سیستم های مالیاتی قالب ریزی می­شوند. این الویت های خاص، که اغلب تحت عنوان انگیزه ها یا حمایت های مالیاتی از آنها یاد می­ شود از ساختار معمول سیستم منحرف می­شنود و هدف از آنها، حمایت از یک صنعت، فعالیت یا طبقه ای از جامعه است. آنها اشکال مختلفی نظیر درآمد های دائماً معاف از مالیات، کسورات قابل قبول، به تعویق انداختن بدهی های مالیاتی و اعمال نرخهای خاص را بخود می­گیرند. صرف نظر از شکل این حمایت ها، امتیازات مذکور، که از ساختار اصلی سیستم فاصله می­­گیرند، هزینه های دولت است که برای جذاب ساختن فعالیت های خاص یا کمک به اشخاص معین، توسط مالیات بر سود ، به جای استفاده از کمکهای بلاعوض مستقیم، اعطای وام یا سایر اشکال حمایت های دولت، صورت می­گیرند (سیورونی و مک­دانیل^[۶]، ۱۹۸۸).
اگرچه مالیات سود اساساً به منظور ایجاد درآمد شکل می­گیرد اما در عین حال بعنوان ابزاری برای نظم بخشیدن به فعالیتهای اقتصادی توسط دولت نیز استفاده می­ شود. مثلاً، استهلاک نزولی دارایی های ثابت مشهود بطور وسیعی در بسیاری از کشورها برای تشویق به سرمایه گذاری در ماشین آلات و تجهیزات، که برای رشد اقتصادی ضروری است، اقتباس می­ شود. بنابراین، هر زمان که از مالیات سود بعنوان یک ابزار سیاسی جهت رسیدن به اهداف اقتصادی، سیاسی و اجتماعی استفاده می­ شود تا ابزاری برای ایجاد درآمد، رویه های خاصی در خصوص انواع درآمد و مخارج جفت و جور خواهد شد که سود مالیاتی را به مراتب از سود حسابداری دورتر می­ کند( ترین، ۱۹۹۷).

۲-۶-۱-۳)دکترین رجحان محتوا بر شکل و اقدامات پیشگیرانه­ی ضد مالیات پرهیزی

در مقررات حسابداری، بر توجه دقیق به واقعیت های اقتصادی معاملات بجای شکل قانونی آنها تاکید می­ شود (ترین، ۱۹۹۷).از مصادیق رجحان محتوا بر شکل می­توان به افشای معاملات با اشخاص وابسته، فروش کالا با حق برگشت، اجاره های شکل فروش، سرمایه گذاری در واحد های تجاری وابسته و فرعی اشاره کرد( تاری وردی،۹۱). با این حال، رجحان محتوا بر شکل در قانون مالیات کاربرد محدودی دارد. اگرچه در راستای مقاصد صورتهای مالی احتمالاً بازتعریف معاملات جهت انعکاس محتوای اقتصادی در برخی از موارد ضروری است، اما نظر به اینکه مالیات ادعای تحمیل شده قانون بر سود شرکت است، از لحاظ مقاصد مالیاتی طبیعتاً شکل قانونی معامله، در تشخیص چگونگی تاثیر آن به روی بدهی مالیاتی معامله کنندگان، اهمیت بیشتری پیدا می­ کند. بازتعریف یک معامله احتمالاً پیامد های غیر منتظره و پیش بینی نشده­ی گوناگونی دارد و احتمالاً ابهاماتی پیرامون تفسیر اشخاص وابسته توسط قانون مالیات، بوجود می آید. به همین نحو، یک دارایی که تحت یک اجاره سرمایه ای توسط مستاجر اجاره می­گردد طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، و با تاکید بر محتوای معامله، سرمایه ای و مستهلک می­گردد. امّا به احتمال زیاد قانون مالیات، با تاکید بر شکل قانونی معامله، مستاجر را به کسر کردن کرایه یا اجاره پرداختنی طبق قرار داد اجاره، بعنوان هزینه­ ایجاد درآمد، ملزم می­ کند.با این حال، در موارد خاصی که مالیات پرهیزی بروز می­نماید قوانین مالیاتی کشورها با نادیده گرفتن شکل ظاهری معاملات و توجه دقیق به محتوای آنها، چه بواسطه­ی تفاسیر قضایی یا بواسطه­ی وضع مقررات ضد- مالیات پرهیزی، واکنش نشان
می­ دهند. بعنوان مثال، هزینه های سرگرمی کلاً قابل قبول نیستند؛ محدودیتهایی در مورد کسر زیانهای قابل قبول عملیاتی و مطالبات مشکوک الوصول نیز وجود دارد. در نتیجه، مقررات مالیاتی بر محتوای اقتصادی در حوزه های کاملاً متفاوتی از اصول پذیرفته شده حسابداری تاکید دارند؛ قانون مالیات به محتوای معاملات توجه دارد اما هدف از بین بردن اثرات منفی سود های موهوم و مخارج و زیان های غیر واقعی است؛ هدف حصول اطمینان از اثر بخشی اجرایی یا مسدود کردن حفره هایی است که توسط مودیان با بهره گرفتن از ابزارهای مالیات پرهیزی مورد بهره برداری قرار می­گیرد(ترین،۱۹۹۷).

۲-۶-۱-۴) تفاوت سیستم حسابداری

یکی دیگر از دلایل تفاوت بین داده ­های سود حسابداری و سود مالیاتی تفاوت در سیستم حسابداری واحدهای انتفاعی و دولتی است. با نگاهی کلی تر، می­توان اطلاعات حاصل از سیستم حسابداری مالیاتی شرکت ها را بعنوان داده های نظام حسابداری دولتی سازمان امور مالیاتی بر شمرد. واحدهای انتفاعی و سازمان مالیاتی هرکدام طبق قوانین و مقررات حاکمه ملزم به گزارشگری اطلاعات حسابداری هستند. هر کدام از آنها با توجه به هدفی که از مخابره اطلاعات حسابداری دارند از سیستم حسابداری و چارچوب نظری خاص خود، که بر چارچوب نظری خاصی تکیه دارند استفاده می­ کنند.
بطور کل درباره ویژگیهای چارچوب نظری حسابداری دو دیدگاه کاملاً متضاد وجود دارد. یک دیدگاه معتقد است که چارچوب نظری باید بر مبنای تصمیم گیری تدوین گردد. این نوع چارچوب نظری بر تصمیم گیرندگان که همان استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری هستند تاکید داشته لذا یک سویه بوده و فقط علایق ایشان را در نظر می­گیرد. هدف سیستم حسابداری در این چارچوب فراهم آوردن اطلاعات مفید برای تصمیم های اقتصادی است و هرچه اطلاعات بیشتر باشد بهتر است حتی اطلاعات محرمانه، مشروط بر آنکه هزینه جمع آوری و ارائه اطلاعات از منفعت آن کمتر باشد.دیدگاه دیگری که ابتدا در سال ۱۹۵۶ توسط نرمانتون و استوارت مطرح و در سال ۱۹۸۲ توسط یوجی ایجیری به صورت کامل و شفاف ارائه گردید، عقیده دارد که چارچوب نظری حسابداری باید بر مبنای مسئولیت پاسخ گویی تدوین شود تدوین شود. چارچوب مبتنی بر مسئولیت پاسخ گویی بر ارتباط بین پاسخگو ( دولت) و پاسخ خواه ( مردم) تاکید دارد لذا دو سویه بوده و منافع هر دو طرف را مورد توجه قرار می­دهد. هدف حسابداری در این چارچوب ایجاد یک سیستم مناسب جریان اطلاعات بین پاسخگو و پاسخ خواه می­باشد. بنابراین سودمندی اطلاعات در درجه اول اهمیت نبوده بلکه سودمندی سیستم حسابداری و جریان شفاف، صحیح و منصفانه اطلاعات بین پاسخگو و پاسخ خواه که منافع هر دوطرف را تامین نماید در درجه اول اهمیت قرار دارد. بعبارت دیگر چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی مشابه یک قرارداد اجاره که هم منافع موجر و هم منافع مستاجر را در برمی­گیرد، از یک سو بر ارائه اطلاعات توسط پاسخگو( آنچه که بر اساس توافق باید افشاء شود) و تامین حقوق پاسخ خواه تاکید دارد و از سوی دیگر با تاکید بر حفظ حریم قانونی پاسخگو( ( آنچه که نباید افشاء شود)، منافع پاسخگو را نیز مورد توجه قرار می­دهد ( باباجانی،۱۳۹۱).

۲-۶-۱-۶)دلیل بنیادین

دلیل اصلی در تفاوت سود حسابداری و سود مالیاتی این موضوع است که هیچیک از آنها نمی ­توانند واقعیت های اقتصادی را در خود جای دهند. حسابداری مالی و مالیاتی، هر دو در ارائه تعریف مفهوم سود، بالاخص سود مالیاتی، با چالشهایی روبرو هستند. سود یکی از مهمترین متغیرهایی است که حسابداری مالی و مالیاتی هر دو برای اندازه گیری آن تلاش می­ کنند با این حال هنوز هم مفهوم سودی که آنان بکار می­برند از مفهوم سود اقتصادی فاصله دارد و تعریف دقیق و واضحتری را
می­طلبد. نکته­ جالب اینجاست که حتی اقتصاددانان نیز سالها بر سر ایجاد تعریف مناسب سود با یکدیگر کشمکش داشته اند و تعاریف ارائه شده از سوی اشخاصی نظیر هیکس و هایگ-سیمونز، بدیلی برای بنیادی­ترین مفهوم سود است( آلی و سیمون^[۷]،۲۰۰۵؛ ویلداسین^[۸]،۱۹۹۰)
نقطه­ آغازین تحلیل اقتصادی از تفاوت سطح “رفاه” بین اشخاص جامعه شروع می­ شود. وضعیت رفاهی برخی از افراد در مقایسه با دیگران بهتر است؛ آنها “توان کنترل” بیشتری روی منابع و منافع مشهود و نامشهود دارند و قادرند سهم بیشتری از رفاه جامعه را از آن خود کنند. یکی از الویتهای سیاسی هر دولتی نیز ایجاد تعادل بین سطح رفاه اشخاص است. سرمایه گذاران نیز برای اتخاذ تصمیمات بهینه­ سرمایه گذاری به اطلاعات مربوط به توان اقتصادی/ وضعیت رفاهی شخصیت های انتفاعی نیاز دارند. برای انجام این امر مهم دولت و سرمایه گذار باید ابزار مناسبی برای “اندازه گیری رفاه” طبقه مرفّه جامعه داشته باشد.اما عبارت رفاه به خودی خود یک تفسیر قابل سنجش بدست نمی­دهد. رفاه تا درجه زیادی ذهنی، خلاصه و پیچیده است؛ رفاه می ­تواند یک استاندارد/ کیفیت زندگی باشد، که از یک سوی، برخورداری از کالاها و خدمات مشهود (یعنی رفاهی که توسط بازار کالا و خدمات فراهم می­ شود) و از سوی دیگر، استفاده­ از مزایای نامشهود (مثلاً یک محیط زندگی با هوای پاکیزه، توازن فرهنگی و عاری از جرم و جنایت) را در برگیرد (هلمز^[۹]،۲۰۰۸). بنابراین، سود بطور بنیادی جریانی از رضایتمندی ها یا جریانی از تجربه های روانشناختی نامشهود است. اشخاص برای ارضاء شدن خواسته های خویش در تلاشند نه برای خود اشیاء یا اهداف. اقتصاددانان این حقیقت را بصورت ذیل تعریف می­ کنند: سود جریان ­"مطلوبیت” حاصل از مصرف می­باشد (ویلداسین، ۱۹۹۰). نخستین مشکل در عملیاتی کردن این تعریف در همین­جا رخ می­دهد، یعنی نمی­ توان جریان انتقال مزایای روانی( واحد های مطلوبیت) بین اشخاص را رهگیری کرد. این رهگیری فقط زمانی انجام پذیر است که مزایای فیزیکی، که نماد مرفّه بودن است، بین اشخاص جابه­جا شود. ازینرو، حرکت از شکل خلاصه­ی رفاه به سمت برخی از متغیّرهای بدیل، که تن به کمّی شدن می­ دهند، ناگزیر است (هلمز،۲۰۰۸؛ ویلداسین، ۱۹۹۰). می­توان از مقدار مصرف کالا و خدمات استفاده کرد امّا این معیار از لحاظ ملاحظات عملی شدنی نیست زیرا چند قرنی است که انسانها سیستم معاملات پایاپای را کنار گذاشته و پول را معیار سنجش ارزش مبادلات قرار داده­اند (هلمز،۲۰۰۸). بنابراین، ارزش پولی مصرف اشخاص بهترین جایگزین ممکن برای رفاه است. دومین ابهام نیز مربوط به این است که چه متغیری جایگزین ارزش پولی مصرف شود. هایگ علی الرغم آگاهی از ناتوان بودن مخارج مصرفی اشخاص، آن را می­پسندد زیرا بواسطه­ آن می­توان مالیات اشخاص را مشاهده کرد. امّا سود در مقایسه با مصرف برای پوشش دادن سطح رفاه اشخاص چتر وسیع­تری دارد، زیرا همه سود روی مصرف خرج نمی­ شود و مقداری از سود توسط افراد پس انداز و سرمایه گذاری شود. جرج وان اسچنز^[۱۰] آلمانی ، رابرت هایگ^[۱۱] و هنری سیمونز^[۱۲] آمریکایی بطور مستقل، آنچه را که امروزه مدل “سود اسچنز- هایگ- سیمونز”^[۱۳] خوانده می­ شود فرمول بندی کردند، که اغلب در تحلیل اقتصادی سود مالیاتی توسط اقتصاددانان اقتباس می­ شود. طبق این تعریف سود مالیاتی افزایش ارزش دارایی های شخصیت اقتصادی طی دوره بعلاوه­ی ارزش مصرف دوره است. بعبارت دیگر سود را جمع مصرف و انباشت معرفی می­ کنند ؛ این تعریف همان سود هیکس است که بطور وسیعی توسط حسابداران نیز اقتباس می­ شود. مدل “سود جامع” لزوماً به سود پولی محدود نمی­ شود بلکه افزایش ارزش تحقق نیافته­ی دارایی های شخص را در ماخذ مالیات یا تصمیم گیری می ­آورد زیرا با افزایش ارزش دارایی ها، شخصیت اقتصادی سهم بیشتری از رفاه را تحصیل می­نماید یا به دیگر سخن حقوق مصرف بیشتری نصیب وی می­ شود (هلمز،۲۰۰۸؛ ویلداسین، ۱۹۹۰).
قطعاً “رشد ثروت” در رویکرد امروزه­ی حسابداران به اندازه گیری سود طنین افکن است. حسابداران طبق اصل بهای تمام شده تاریخی تعدیل شده، سود را محاسبه می­ کنند و اخیراً اندکی تغییر موضع دادند. آنها در وضعیت جدید بر نیاز به معاملات با شخص ثالث کمتر تاکید دارند بطوریکه سود حسابداری را بر اساس رویدادهای اقتصادی، که دلالت بر تغییر ارزش قبل از معامله دارند، اندازه گیری می­ کنند. بیانیه های چارچوب نظری استانداردهای حسابداری، مدل رشد ثروت را، با تلقی سود بعنوان افزایش ارزش خالص داراییها، به استثنای مواردی که به معاملات با صاحبان سرمایه مربوط است، منعکس می­ کند تا فقط همین­قدر ادعا کنند که سود منصفانه را گزارش می­ کنند. حسابداران در عمل از مفهوم “سود جامع” فاصله می­گیرند. آنها فرض را بر این می­گذارند که بهای تمام شده تاریخی تقریب بسیار نزدیکی از ارزش اقتصادی دارایی ها در زمان وقوع معامله است امّا از یک سوی، به پیروی از اصل تطابق، روش استهلاکی غیر از استهلاک اقتصادی (روش نرخ بهره­ی موثر) برای ذخیره­ی سرمایه منظور می­ کنند و از سوی دیگر، تغییرات ارزش را تنها زمانی در سود می­گنجانند که تحقق یافته باشند و سودهای غیرعملیاتی سرمایه ای تحقق نیافته را نیز فقط بصورت گزینشی در سود دوره منظور می­ کنند (هلمز،۲۰۰۸).
کلمه سود در تدوین مقررات مالیاتی تعریف نمی­ شود. دادگاهها بالاجبار مجموعه بررسی هایی جهت تصمیم گیری راجع به اینکه مبلغی سود محسوب می­ شود یا خیر انجام داده اند. این بررسی ها نیز تا درجه زیادی بخاطر موارد خاصی که پیش آمده بود رخ می­دهد. در نتیجه مفهوم قانونی سود به خوبی انسجام نیافته و همانند رویکردهای اقتصادی و حسابداری از توان تئوریک برخوردار نیست. تفسیر قانونی سود با یک سری داستانهای مرتبط با کشیشهای اسکاتلندی که از پرداخت مالیات بابت وصولیهای حاصل از کمکهای خیریه امتناع می­کردند آغاز می­ شود. از آن زمان دادگاهها بتدریج ثابت کردند که دریافتی های شخص باید از ویژگیهای خاصی برخوردار باشد تا سود محسوب شود. این ویژگیها شامل موارد ذیل هستند: ظاهرشدن یک جریان ورودی،قابلیت تبدیل به وجه نقد، تکراری بودن سود، تحقق، تفکیک از منبع، انگیزه کسب سود، قرابت با معنی عام سود (همان منبع). لذا همانگونه که از مطالب فوق بر­می ­آید بدلیل عدم وجود مفهومی یگانه از سود حسابداران مالیاتی ها هرکدام تعریف خاص خود را از سود دارند.

۲-۶-۲)منابع بالقوه­ی تفاوت ها

دسته دوم منابع تفاوت های سود حسابداری و سود مالیاتی بطور بالقوه می ­تواند ناشی از مدیریت سود و مالیات شرکت ها باشد.اولی بر سود حسابدرای و دومی بر سود مالیاتی تاثیر می­ گذارد. با این حال،از تعامل یا تاثیرات متقابل این دو نوع تحریف سود نیز نباید غافل شد.

۲-۶-۲-۱) مدیریت سود

۲-۶-۲-۱-۱) تعریف

تعریفی از مدیریت سود های حسابداری که مورد پذیرش همگان باشد در ادبیات مدیریت سود وجود ندارد. چه از لحاظ هدف از چنین اقدامی، و چه از لحاظ قانونی یا غیر قانونی دانستن آن، بین صاحبنظران اختلاف نظر وجود دارد. دیدگاه رفتار فرصت طلبانه معتقد است که مدیران از عدم تقارن اطلاعاتی بین درون و بیرون شرکت در جهت حداکثر سازی مطلوبیت خویش در مواجه­ی با قراردادها و نهادهای ناظر استفاده می­ کنند. بنابراین، سرمایه گذاران بواسطه­ی اطلاعات غیر قابل اتکاء گزارش شده گمراه می­شوند. واتز و زیمرمن^[۱۴] (۱۹۷۸) نخستین کسانی بودند که از رویکرد فرصت طلبی در توجیه رفتار اختیاری مدیران با سود های حسابداری به منظور متاثر ساختن پیامد های قراردادی و از اینرو متاثر ساختن انتقال ثروت بین شرکت و طرفهای قرارداد آن، استفاده کردند. از این دیدگاه مدیریت سود محتوای اطلاعاتی و در کل کیفیت سود را تخریب می­ کند. طرفداران دیدگاه علامت دهی استدلال می­ کنند که مدیران سود های حسابداری را جهت مخابره­ی اطلاعات محرمانه­ی خویش راجع به چشم اندازهای شرکت مدیریت می­ کنند و از اینرو مدیریت سود به عنوان یک ابزار علامت دهی ارائه­ خدمت می­ کند. مدیران احتمالاً بواسطه­ی بکارگیری مدیریت سود روی قیمت سهام اثر می­گذارند و در نتیجه جریان هموار و رو به رشدی از سود طی زمان بوجود می­آورند. دیدگاه علامت دهی معنی دیگری نیز می­دهد مبنی بر اینکه مدیریت سود بعضی وقت ها از سوی سهامداران تقاضا می­ شود. زیرا اولاً، مدیران از طریق آن می­توانند هزینه سرمایه را با ایجاد جریان هموار­تر یا پیش بینی پذیرتر سود کاهش دهند و ثانیاً جریان هموارتر سود بصیرت سرمایه گذاران نسبت به ارزش شرکت را متاثر می­سازد. از اینرو یک معنی تلویحی مهم از این دیدگاه این است که مدیریت سود بر محتوای اطلاعاتی سود می­افزاید. از سوی دیگر، افرادی مانند اسکات^[۱۵](۱۹۹۷) ادعا می­ کنند که مدیریت سود می ­تواند بواسطه­ی هدف کارا کردن فرایند انعقاد و اجرا و نظارت بر قراردادها ( از این پس قرارداد کارامد) نیز درخواست شود. کارایی فرض می­ کند که مدیریت سود کنترل داخلی و تصمیم گیری، شامل نظارت بر مدیران، محدود کردن فرصت ها، حداقل سازی مالیات ها، کاهش مذاکرات هزینه­بر تمدید وام و حداقل کردن هزینه های قرارداد بستن را تسهیل می­نماید (سون و راث^[۱۶] ،۲۰۰۸).
مدیریت سود یکی از انواع دستکاریهای سود است. دستکاری سود بمعنی اقدامات اگاهانه مدیران با هدف رساندن سود به سطح مطلوب است. از تعریف بالا می­توان سه ویزگی اساسی برای دستکاری سود تعریف کرد.(۱) دستکاری سود توسط مدیران صورت می­گیرد نه حسابداران (۲) این عمل آگاهانه و عمدی است ازینرو، بایستی آنرا از اشتباهات سهوی در تهیه صورتهای مالی تفکیک کرد و (۳) مدیر از فرصتهای موجود در استاندارد های حسابداری و مقررات مربوطه و نیز از اختیارات خویش در اداره شرکت که از سوی مالکین به وی تفویض شده، استفاده می­ کند (عباسی و مرادی،۱۳۹۰). دستکاری سود به سه شکل مدیریت سود،ارائه متقلبانه سود و حسابداری خلاقّانه تبلور می­یابد. مدیریت سود حالت خاصی از دستکاری سود است، به این صورت که مدیر از طریق بکارگیری اختیارات خویش که از محدوده­ استانداردهای حسابداری و مقررات مربوط به اداره شرکت تجاوز نکند سود حسابداری را مدیریت می­ کند. حسابداری متقلبانه به قیمت انحراف از استانداردهای حسابداری و قوانین مقررات صورت می­گیرد. حسابداری خلاقانه نیز دستکاری سود با بهره گرفتن از رویه هایی است که به دلیل شفا نبودن یا عدم وجود استاندارد خاصی صورت می­گیرد و لذا انحراف از مقررات محسوب نمی­ شود. دستکاری در چارچوب استانداردهای حسابداری مدیریت کاغذی/حسابداری سود و در چارچوب توان تصمیم گیری برای عملیات شرکت مدیریت اقتصادی/واقعی سود نام گذاری می­ شود. دستکاری به قیمت انحراف از استانداردهای حسابداری تقلب کاغذی/حسابداری در ارائه سود و به بهای تخطی از اختیارات تفویض شده از سوی مالکین تقلب واقعی/اقتصادی در ارائه سود است (عباسی و مرادی،۱۳۹۰؛رِحمان و همکاران^[۱۷]،۲۰۱۳).
در باب تمایز بین مدیریت سود و سایر اشکال متقلبانه ارائه سود بین دانشگاهیان و نهادهای نظارتی اختلاف نظرهایی مشاهده می­ شود. محققین حسابداری معتقدند که مدیریت سود همان مصلحت اندیشیهای حسابداری است که در دایره مقررات رخ می­دهد اما کمیسیون بورس و اراق بهادار(SEC) آن را به حسابداری فریب آمیز تعمیم می­دهد. تقلب به معنای هرگونه اقدام یا عدم اقدام عمدی است که به منظور فریب دیگران صورت می­گیرد و باعث می­ شود قربانیان دچار زیان شده یا عاملان آن منافع ناحقی بدست آورند. بنابراین،اگر مدیریت سود باعث از دست رفتن ثروت ذینفعان حسابداری شود، می­توان آنرا جزء اعمال متقلبانه به حساب آورد. بِران استدلال می­ کند که مرز بین مدیریت سود و حسابداری فریب آمیز بسیار ظریف است و تا زمانی که مدیریت سود تعصب آمیز باشد و منجر به فاصله گرفتن سود از شکل منصفانه آن شود نهادهای نظارتی علاقه مندند آن را جزء مصادیق تقلب بشمار آورند. بر اساس این استدلال، هر نمایش سودی که از سود منصفانه فاصله بگیرد ارائه متقلبانه سود شناخته می­ شود. نتیجتاً، می­توان گفت تمایز آشکاری بین مدیریت سود وارئه متقلبانه سود وجوددارد وآن نیّت مدیران از انجام دستکاری سود است (سون و راث،۲۰۰۸).

۲-۶-۲-۱-۲) محمل های مدیریت سود

• اصول پذیرفته شده حسابداری، مدیریت را ملزم به قضاوت در زمان برآورد می­ کند. اساساً حسابداری عملیات شرکت نیازمند استفاده از برآورد است، بگونه ای که حسابداری بدون برآورد امکان پذیر نیست.مثلاً، چگونه می­توان خالص درآمد فروش را بدون برآورد اندازه ­گیری کرد، در حالیکه مشتریان وجه نقد را در آینده پرداخت خواهند کرد، در وضعیتیکه با اطمینان نمی­ توان گفت چه تعداد از مشتریان بدهی خویش را حتماً تسویه می­ کنند یا مشخص نیست که چه تعداد از کالاهای فروش رفته بعلت نقص فنی عودت داده می­ شود و نهایتاً مخارج شرکت بابت ایفای تعهدات گارانتی کالا یا پیمان چقدر خواهد بود. بنابراین، یکی از ویژگیهای اساسی حسابداری تعهدی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری این است که مدیر باید اقلام ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای مالی سال جاری را که در آینده دریافت یا پرداخت می­شوند، برآورد وشناسایی نماید. از آنجا که نمی­ توان رویدادهای آتی را در زمان حال با اطمینان مطلق برآورد کرد، اغلب عدم اطمینان تحمیل شده ای پیرامون فرایند برآورد وجود دارد. به دیگر سخن، در زمان حاضر هیچ پاسخ دقیقی نمی­ توان داد فقط دامنه ای از پاسخهای احتمالی منطقی وجود دارد. اصول پذیرفته شده حسابداری مدیریت را ملزم به انتخاب برآوردی واحد از این دامنه می­ کند. فرایند انتخاب برآوردی منحصر بفرد، برای مدیر فرصت مدیریت سود را فراهم می آورد. بعنوان مثال، می­توان به برآورد ذخایر عملیاتی اشاره کرد. اگر مدیریت برآوردی از انتهای بالایی هزینه های احتمالی انتخاب کند، نتیجه شناسایی هزینه های بیشتر در دوره جاری و ثبت کمتر آنها در دوره های آتی می­باشد. اگر مدیر مبالغ موجود در انتهای پایینی طیف هزینه ها را انتخاب نماید، نتیجه­ کار، شناسایی هزینه­ کمتر در دوره جاری و به تبع هزینه های بیشتر در دوره های آتی خواهد بود. اگر مدیر برآورد را بر مبنای مبالغ اطراف میانه­ی هزینه های احتمالی انتخاب کند وی جریان هموارتری از سود را طی دوره های مالی بوجود می آورد. البته، اگر مبلغ انتخابی مدیر، اعم از مبالغ موجود در انتهای بالایی/ پایینی/ میانی دامنه­ برآورد، با هزینه هایی که واقعاً رخ می­ دهند تفاوتی نداشته باشند، مدیریت سود بی معنی خواهد بود.­ حوزه های رایج دستکای ذخایر، برآورد برگشتیهای فروش،­ هزینه مطالبات مشکوک الوصول، کاهش ارزش موجودی های مواد و کالا، هزینه های ضمانت فروش، هزینه های مزایای بازنشستگی و در صد تکمیل پیمانهای بلند مدت می­باشد (تامسون،۲۰۰۷).
• مفهوم ثبات رویه به استفاده­ی شرکت از روش های حسابداری مشابه در دوره های زمانی متوالی برای گزارشگری اقلام اشاره دارد. در عوض، هرگاه به نظر مدیر رویه حسابداری مورد استفاده با ویژگی های کیفی مربوط بودن و قابل اتکا بودن سازگاری نداشته باشد، وی قادر به تغییر رویه های حسابداری می­باشد. در اینجا نیز در حوزه اصول پذیرفته شده حسابداری فرصتی برای مدیریت سود فراهم می­ شود تا از مجرای تغییر رویه های حسابداری بتواند روی سود اعمال نظر کند. اما، مدیر در بهره برداری از تغییر رویه ها همانند برآورد های حسابداری از آزادی عمل قابل ملاحظه­ای برخوردار نیست. اولاً،استاندارد های حسابداری وی را ملزم به افشای ماهیت،دلایل و مبالغ تغییر در رویه های حسابداری می­ کنند. ثانیاً، انتخاب و تغییر رویه های حسابداری معمولاً با تایید هیئت مدیره یا مجامع عمومی صاحبان سهام صورت می­گیرد. با گنجاندن تعامل سود حسابداری و مالیاتی به موارد پیش گفته، به نظر می­رسد تغییر در رویه های حسابداری همانند روش استهلاک اسلحه ای پر سر و صدا برای مدیریت سود به حساب آید (اسکات،۲۰۰۳،۳۷۴و۳۷۵ ؛ هانلون،۲۰۰۵؛ شباهنگ، ۱۹۵ و۵۸).در ادبیات مدیریت سود دو شکل مذکور دستکاری سود را دستکاری کاغذی/حسابداری سود می­نامند که تاثیر مستقیمی بر عملکرد واقعی شرکت (جریان های نقدی عملیاتی) ندارد (رِحمان و همکاران ۲۰۱۳).
• همچنین امکان دارد مدیریت از اختیارات خویش در زمانبندی یا تجدید ساختار معاملات بهره ­برداری نماید. در این مورد، مدیر از قدرت تصمیم گیری خویش در حوزه­ عملیات شرکت مانند برنامه ریزی برای تحصیل، نگهداری و واگذاری دارایی ها استفاده می­ کند تا از طریق ایجاد تغییر در جریانهای نقدی بتواند روی سود حسابداری تاثیر گذارد. بعنوان مثال، مدیریت می ­تواند راجع به نگهداری ساختمان، مانند نقاشی دفتر مرکزی در زمان های مطلوب خویش تصمیم ­گیری نماید. با فرض ثابت ماندن سایر عوامل، مدیریت در سالی که این مخارج رخ می­ دهند سود کمتری را در مقایسه با سایر دوره ها شناسایی می­نماید. یا مدیریتی که فرض جریان بهای تمام شده لایفو را انتخاب می­نماید، این فرصت را دارد تا بواسطه زمانبندی خریدهای آخر سال سود حسابداری را دستکاری کند. در دوره های تورمی، شتاب بخشیدن به خرید موجودی­ها در پایان سال منتج به متورم شدن بهای تمام شده فروش و به تبع سود دوره می­ شود، یا تاخیر در خریدهای پایان سال و به تعویق انداختن آن در دوره بعد باعث افزایش سود می­ شود. بنابراین، هنگامیکه تصمیمات عملیاتی مدیر بواسطه چشم داشت به تاثیرات حسابداری آن صورت می­گیرد، وی به مدیریت اقتصادی یا واقعی سود اقدام می­ کند. سایر انواع مدیریت سود واقعی شامل اعطای قیمت های فروش کمتر،اعطای شرایط اعتباری سخاوتمندانه، عدم بستن دفاتر در پایان سال مالی، افزایش بیش از حدّ ظرفیت تولید، زمانبندی مخارج تحقیق و توسعه، زمانبندی هزینه های فروش،عمومی و اداری و انواع مخارج تعمیرات و نگهداری و غیره می­باشد( رِحمان و همکاران۲۰۱۳؛ عباسی و مرادی،۱۳۹۰؛ اسکات ۲۰۰۳،۳۷۲ ؛ سون و راث،۲۰۰۸).
نتیجتاً، در یک جمع بندی کلی­تر می­توان اظهار کرد که مدیریت از اختیارات خویش برای اعمال نظر روی سود حسابداری استفاده می­ کند. این نتیجه گیری پرسشی بنیادی را به ذهن متبادر می­سازد:اولاً عوامل یا وضعیت زیربنایی بوجود آورنده اختیارات برای مدیریت سود یا هرنوع دستکاری سود،اعم از سود حسابداری یا سود مالیاتی چیست؟ثانیاً انگیزه های مدیر در خصوص مدیریت سود حسابداری چیست؟ ذیلاً، سعی می­ شود به سوالات مذکور پاسخ داده شود.

۲-۶-۲-۱-۳)عوامل زیر بنایی

در تشریح اصطلاح حقوقی (احراق) در فرهنگ حقوقی بلک لا آمده است : احراق : ۱-در سیستم حقوقی کامن لا آتش زدن عمدی و با سؤنیّت به منزل و محل سکونت یا کارخانه یا تجارت خانه و اموال دیگران احراق نامیده می‌شود.^[۱۸]
بند دوّم: مقایسه تخریب با مفاهیم مشابه
میان تخریب و واژه هایی مانند اتلاف و تسبیب و احراق شباهت هایی وجود دارد که به ترتیب به مقایسه آن ها می‌پردازیم.
اتلاف: اتلاف بر دو قسم است، اتلاف حقیقی و اتلاف حکمی، اتلاف حقیقی آن است که شخصی مال دیگری را به کلی از بین ببرد، مثلاً لباس یا فرش او را بسوزاند یا خانه اش را خراب کند، ولی در اتلاف حکمی نفس مال از بین نمی‌رود، بلکه با بقای اصل مال، ماهیت آن نابود می شود، مانند آنکه شخصی یخ متعلّق به دیگری را در فصل تابستان در ملکی مخفی کند و در زمستان آن را اظهار و به صاحبش برگرداند بعضی از فقها قاعده اتلاف را شامل هردوگونه اتلاف دانسته اند امّا به نظر بسیاری از فقیهان، اتلاف مال، شامل اتلاف حکمی نمی‌شود.
به موجب اطلاقات ادلّه اتلاف، در پدید آمدن نوع ضمان، به هیچ وجه عنصر عمد و قصد دخالت ندارد. از این رو، شخصی که با عمل خویش موجب تلف مال دیگری شده و ضامن و ملزم به جبران خسارت وارد شده است، اعم از این است که عالماً عامداً چنین کرده باشد یا بدون قصد، عملش چنین نتیجه ای داده باشد. امّا در جرم تخریب باید عنصر عمد و قصد تخریب وجود داشته باشد و بدون عمد تخریب جزایی به وقوع نخواهد پیوست.^[۱۹]
طبق رویه معمول نزد فقها، بحث تسبیب بلافاصله در ذیل عنوان اتلاف مطرح می شود، زیرا در حقیقت تسبیب نوعی از اتلاف است. درتسبیب، عمل شخص مستقیماً و مباشرتاً مال دیگری را از بین نمی‌برد، بلکه رابطه بین عمل شخص و تلف مال به این گونه است که اگر عمل واقع نشود، تلف مال نیز اتّفاق نمی‌افتد.
تسبیب نیز اعم است از این که مرتکب با قصد و نیّت اضرار به غیر مبادرت به عمل کند یا این که بدون قصد و نیّت خاصی اقدام کند و سبب ایراد خسارت به دیگری شود و این از جهات تفاوت میان تخریب و تسبیب می‌باشد .^[۲۰]
میان تخریب و واژه‌هایی مانند احراق شباهت های زیادی وجود دارد در بین حقوقدانان انگلیسی در این مورد اختلاف نظر وجود دارد. برخی اعتقاد دارند که احراق و تخریب دو جرم متفاوت می‌باشند و در نتیجه نمی‌توان به نظریه شّر انتقال یافته استناد کرد و مرتکب را محکوم نمود.۳
برخی دیگر، معتقدند که این دو جرم ماهیتاً دو جرم متفاوت نمی‌باشند و بنابراین به استناد نظریه (شرّ انتقال یافته) چنین فردی را می توان به ارتکاب جرم احراق محکوم نمود.^[۲۱]

به نظر می‌رسد دو جرم احراق و تخریب ساده از لحاظ قانون گذار ایران دو جرم ماهیتاً متفاوت نمی‌باشد بلکه احراق یکی از شیوه های ارتکاب جرم تخریب و باعث تشدید مجازات آن است (همچنان که مثلاً خفه کردن یکی از شیوه های ارتکاب قتل می‌باشد) بدین ترتیب همینکه قصد تخریب مال از ناحیه مرتکب احراز گردد، در صورت آتش گرفتن مال وی را می‌توان به ارتکاب جرم احراق محکوم کرد، بدیهی است در صورتی که معتقد به متفاوت بودن این دو جرم از یکدیگر باشیم باید متّهمی را که به قصد ارتکاب تخریب ساده مرتکب جرم احراق می‌شود تبرئه نماییم. در چنین صورتی، محکوم کردن وی به تخریب ساده نیز محملی نخواهد داشت چرا که «ما وقع لم یقصد و ما قصد لم یقع» بدین ترتیب در چنین مواردی حدّ وسط وجود ندارد. یا باید متّهم را مطابق یک نظر، تبرئه یا او را، با پذیرش نظر دیگر، به ارتکاب جرم احراق محکوم کرد.^[۲۲]
گفتار دوّم: مفهوم اموال و اشیاء
مال: آنچه در ملک کسی باشد، آنچه که ارزش مبادله داشته باشد. دارائی، خواسته، جمع اموال (حقه) مال عبارت است از هر چیزی که انسان می تواند از آن استفاده کند و قابل تملّک باشد، میان مال و شیء باید فرق گذاشت، و این فرق بین عموم و خصوص است.^[۲۳]
بند اوّل: مفهوم اموال
مال در فقه به این شرح تعریف شده است :« اَلْمال ما یُبذَلُ بارائه المال» یعنی مال چیزی است که در مقابل آن مال بدهند. این تعریف فقهی مال است، ولی گروهی از فقها عقیده دارند که در این تعریف، دور وجود دارد، زیرا در تعریف مال آمده است: مال چیزی است که به ازای آن مال داده شود. پس تعریف، مبتنی بر تعریف خود مال است ولی در لغت همان طور که گفتیم مال عبارت است از هر چیزی که انسان می‌تواند از آن استفاده کند و قابل تملک باشد.^[۲۴]
الف: معنای لغوی و اصطلاحی مال
یکی از محقّقان در تعریف مال گفته است مال چیزی است که نزد مردم مطلوب است و به طور مستقیم یا غیر مستقیم نیازهای آنان را برطرف می‌کند بخشی از اموال مانند اغذیه و لباس مستقیماً نیاز انسانها را رفع می‌کنند و لذا ماهیت و ارزش آن ها تکوینی و واقعی است و دسته دیگر مستقیماً رفع نیاز نمی کنند، ولی وسیله رفع نیاز هستند، مانند پول که به خودی خود رافع نیازی نیست، بلکه با اموال دیگر مبادله می شود و به واسطه آن ها رفع نیاز می کند و ارزش اعتباری دارد.^[۲۵]
موضوع جرم تخریب با تعریفی که از آن به عمل آمده است، اشیا و اموال است قانونگذار در مصادیق مورد تخریب گاهی اموال و زمانی اشیا را بکار برده است و می دانیم بین مال و شی، رابطه عموم و خصوص وجود دارد. بطوری که هر مال شی است ولی هر شی مال نیست مانند کتاب که هم مال است و هم شی ولی هوا شی است امّا بعلّت فقدان ارزش و منفعت عقلایی مال نیست.بهر حال بین مال و شی تفاوت هایی از نظر حقوق مدنی و نیز آثار جزائی بر آنها وجود دارد از جمله بعضی از اشیاء فاقد مالک هستند و تحت شرایط خاصّی تخریب آنها موجب جنبه کیفری است.^[۲۶]
مال : آنچه در ملک کسی باشد ، آنچه که ارزش مبادله داشته باشد، دارایی، خواسته، جمع اموال: (حقـ) مال عبارت است از هر چیزی که انسان می‌تواند از آن استفاده کند و قابل تملک باشد.^[۲۷]از نظر واژه شناسی مال یک لغت یونانی است Melon و لغت لاتینی Malum اصل آن است.^[۲۸]
برای مال ۴ تعریف پیشنهاد شده است :

1. 1. مال چیزی است که قابل مبادله باشد خواه مادّی باشد چون اسب، یا معنوی باشد چون طلب.

1. 1. هر چه که قابل تقویم به پول باشد مال است.

1. 1. آنچه که می ارزد و تلف کننده ضامن آن است مال است.

1. 1. آنچه که طبع آدمی به آن گراید و قابل ذخیره کردن برای وقت حاجت باشد. ^[۲۹]

یکی از حقوقدانان انگلیسی در کتاب خود بیان داشته مال با توجه به ماده ۲-۱ قانون تخریب ۱۹۷۱ یعنی اشیاء ملموس عینی و شخصی منجمله پول و حیوانات وحشی.^[۳۰]
تعریف دارایی در قانون ۱۹۷۱ از قانون سرقت ۱۹۶۸ دارای تفاوت ویژه ای است. در این تعریف اموال تنها شامل اموال عینی و ملموس می‌شود و ملک و زمین نیز می تواند مورد آسیب واقع شود. در یک پرونده^[۳۱] در سال ۱۹۸۴ هنگامی که Henderson خرده سنگ ها را در محوطه مسکونی Batley تخلیه نمود این عمل موجب ایجاد هزینه هایی برای پاکسازی آن محل گردید. در این پرونده رأی داده شده که این عمل Henderson سبب ورود خسارت به ملک و زمین شده است.^[۳۲]
ب: عناصر و تقسیمات مال :
عناصر مال به طور اختصاصی عبارتند از :

1. 1. امکان اختصاص به شخص حقیقی یا حقوقی را داشته باشد، بنابراین هوا و دریا نمی‌تواند مال باشد ممکن است قانون کشوری چیزی را مال بداند و قانون کشور دیگر آن را مال نداند، مانند شراب.

1. 1. قابل نقل و انتقال باشد ( قابل مبادله).

1. 1. نفع داشته باشد، یک دانه گندم نفع ندارد پس مال نیست.

1. 1. عقلایی بودن منفعت، شراب و مواد مخدّر نفع عقلایی ندارد.

1. 1. مال، حاکی نیست و هر چه که حاکی از واقعّیت باشد آن واقعّیت مال است نه آن حاکی، مانند سهام شرکت ها که حاکی از مال است و خود مال نیست.^[۳۳]

مال از جهات مختلف قابل تقسیم است از جمله وجود فیزیکی و معنوی، مثلی و قیمی، مشاع و مفروز، منقول و غیر منقول، مباحات و مجهول الماک.
اول- مال مادّی – مال معنوی: مال مادّی مالی است که به صورت جسم باشد یا با حسّی از حواس درک شود مانند گاز و برق، مال معنوی مالی است که به صورت جسم نیست و حس نمی شود امّا از نظر حقوقی جزئی از دارایی شخص را تشکیل می دهد، مانند مطالبات.^[۳۴]
دوم- مال مثلی،^[۳۵] مال قیمی،^[۳۶] قانون مدنی در ماده ۵۹۰ تعریف اموال مثلی و قیمی را ارائه داده، میتوان گفت دو مال نسبت به هم مثلی هستند وقتی که یکی بتواند جای دیگری را بگیرد مانند، دو کیسه ذغال از یک جنس، مثلی بوزن و عدد شناخته می شود.^[۳۷]مال قیمی مالی است که، اشباه و نظایر آن زیاد نباشد و عرفاً نتوان مال دیگری از همان جنس را جایگزین آن نمود، مثل یک کتاب خطّی قدیمی یا یک تابلوی نقّاشی نفیس.^[۳۸]
سوم- مشاع و مفروز^[۳۹]: مشاع به مالی گفته میشود که، شخص واحد مالک همه آن نباشد و هر جزء فرضی از آن، دو یا چند مالک داشته باشد. مال مفروز مالی است که شخص واحد مالک تمام آن باشد.^[۴۰]
چهارم- اموال منقول^[۴۱] و غیر منقول:^[۴۲] مال منقول به مالی اطلاق می شود که نقل آن از مکانی به مکان دیگر ممکن باشد، مادّه ۱۹۰ قانون مدنی از اموال منقول تعریفی کرده است.
مال غیر منقول: مالی است که امکان انتقال آن از محلّی به محل دیگر وجود نداشته باشد، مادّه ۳۱ قانون مدنی توضیحاتی داده است.
پنجم- مباحات^[۴۳] و اموال مجهول المالک^[۴۴]: مباحات به اموالی گفته می شود که، ملک اشخاص نبوده یعنی ملک اختصاصی کسی نیست و قانوناً اشخاص حق تملّک آن را دارند، مانند شکار. مباحات عبارت اند از موات، معادن، دفینه و مانند آن.^[۴۵]
اموال مجهول المالک: این اموال بر خلاف اموال عمومی تعلّق به شخص خصوصی دارد لکن می دانیم که اکنون مالک ندارد و وارث مالک نیز منقرض شده است. ^[۴۶]
ششم- مشترکات عمومی:^[۴۷] به اموالی اطلاق می شود که، به عموم جامعه تعلّق داشته و مالک خاص برای آنها وجود ندارد از قبیل جاده ها و خیابان های عمومی.
بند دوّم: مفهوم اشیا
اعیان منقول از اموال را گویند. در همین معنی حقوقی در زبان فارسی کلمه چیز را به کار میبرند وبه فرانسه chose گویند که در واقع همان لفظ است که در فارسی هم استعمال شده است.^[۴۸]
الف: مفهوم لغوی و اصطلاحی اشیا

فصل دوم
مبانی نظری پژوهش و مروری بر تحقیقات پیشین
۱-۲٫ مقدمه
این فصل به بررسی ادبیات تحقیق؛ یعنی مبانی نظری پژوهش و مروری بر تحقیقات پیشین اختصاص دارد. با توجه به موضوع تحقیق، برای بررسی ادبیات موضوع؛ ابتدا کلید واژه فن‌بازار (techmart، technomart، technomarket و technology market) در موتورهای جستجوی علمی (Scholar Google و Scirus) مورد کاوش قرار گرفت. مقالات جمع‌­آوری گردید. البته در ابتدا مقالات لاتین کم بود ولی در پی بازنگریها و در انتها اصلاحات و جستجوی مجدد مقالات بیشتری یافت گردید به زبان فارسی تعداد محدودی مقالۀ ژورنالی پیدا شد که در جای خود به آن اشاره می‌شود. از این رو، تلاش شد تا با بهره گرفتن از کلیدواژه‌های دیگری همچون بازاریابی، تجاری‌سازی و مبادله فناوری، سوابق موضوع بررسی گردد. این بررسی‌ها نشان داد که فن‌بازارها را با توجه به کارکردهایی که دارند، می‌توان انواع خاصی از “نهادهای میانجی” به نام “میانجی‌های بازاریابی فناوری”^[۴] محسوب داشت. به همین دلیل، برای بررسی ادبیات موضوع، ابتدا به بررسی مفهوم، انواع کارکردها و دیگر ویژگی‌های این نهادها پرداخته شد و سپس با تمرکز بر فن‌بازارها به بررسی ادبیات و سوابق آن‌ها اقدام گردید.

در بخش دوم این فصل، مفهوم فناوری تبیین شده است. سومین بخش به بررسی بازار فناوری و عوامل مؤثر در این بازار اختصاص دارد. در بخش چهارم به بررسی میانجی‌ها یا واسطه‌های این بازار پرداخته می‌‌‌شود. بخش پنجم بر مفهوم میانجیگری سیستماتیک متمرکز است و در آن موضوعاتی از قبیل کارکردهای سازمان‌های میانجی، میزان تمرکز بر میانجیگری، ارتباط این سازمان‌ها با محیط نهادی و تأثیر آن‌ها بر فرایند نوآوری و همچنین نقش‌های آن‌ها در تجاری‌سازی فناوری مورد بحث قرار می‌‌‌گیرد. در انتهای این بخش، نوع‏شناسی میانجی‏های بازاریابی فناوری و چند نکته تکمیلی درباره نهادهای میانجی ارائه شده است. مطالب بخش ششم به بعد بر فن‌بازار متمرکز است. در بخش ششم پس از یک مقدمه به مبانی نظری فن‌بازار پرداخته می‌‌‌شود و در آن موضوعاتی همچون ضرورت وجودی، مفهوم، وظایف، کارکردها، انواع، گستره خدمات و ذی‏نفعان فن‌بازار مورد بحث قرار می‌‌‌گیرد. در همین بخش، تفاوت ‌‌‌فن‌بازار با سایر بازارها و همچنین ارتباط فن‌بازار با نظام نوآوری و نقش دولت در آن مورد توجه قرار می‌‌‌گیرد. مدل‌های پیاده‌سازی فن‏بازار، عوامل مؤثر بر موفقیت فن‏بازار و تجارب ‌‌‌فن‌بازار در جهان از دیگر مطالب این بخش است. در بخش هفتم، تحت عنوان ‌‌‌فن‌بازار در ایران، تجارب بومی ‌‌‌فن‌بازار مرور می‌‌‌شود. در این بخش اسناد بالادستی مرتبط با فن‌بازار احصا شده و وضعیت کشور در زمینۀ ‌‌‌فن‌بازار و به‌ویژه محدودیت‏های فعالیت فن‏بازارها و محدودیت‏های دولتی و سیاست‏گذاری تبیین می‌‌‌گردد.
۲-۲٫ مفهوم فناوری
تعاریف متعدد و گوناگونی برای فناوری ارائه شده است. خلیل (Khalil, 2000) فناوری را تمامی دانش‌ها، محصولات، فرایندها، ابزارها، متدها و سیستم‌هایی تعریف می‌کند که در خلق کالاها یا ارائه خدمات بکار گرفته می‏شوند. برخی افراد، فناوری را به سخت‌افزارهایی همچون ماشین‌آلات، رایانه و وسایل پیشرفته الکترونیکی محدود می‌دانند اما واقعیت این است که فناوری موجودیتی بیش از سخت‌افزار است که نرم‌افزار و مهارت‌های بشری را نیز در برمی‌گیرد. زلنی (Zeleny, 1986) در این باره پیشنهاد کرده است که فناوری را شامل سه جزء زیر بدانیم:
سخت‌افزار: ساختار فیزیکی و چیدمان منطقی تجهیزات یا ماشین‌آلاتی که برای انجام کار مورد نظر لازم است.
نرم‌افزار: دانش به‌کارگیری سخت‌افزار برای انجام کار مورد نظر.
مغزافزار: دلیل استفاده از فناوری به شیوه‌ای خاص که به آن دانش چرایی^[۵] نیز گفته می‌شود.
خلیل معتقد است که باید جزء چهارمی نیز به سه جزء فوق افزود:
دانش چگونگی^[۶]: دانش آموخته‌شده یا مهارت کسب‌شده برای انجام صحیح کار. دانش چگونگی می‌تواند نتیجه آزمایش، انتقال دانش یا تجربه عملی باشد.
برگلمن و همکاران (Burgelman et al, 2001) فناوری را مصنوعات^[۷]، مهارت‌ها و دانش‌های تجربی و نظریه‌ای می‌دانند که برای توسعه محصولات و خدمات و همچنین سیستم‌های تولید و عرضه آن‌ها بکار بسته می‌شوند. به نظر آنان فناوری در انسان‌ها، مواد، فرایندهای ادراکی و فیزیکی، کارخانه‌ها، تجهیزات و ابزارها تجسم می‌یابد. ممکن است که اجزای کلیدی فناوری غیرصریح و ضمنی باشند یعنی به شکل نهفته در چیز دیگری وجود داشته باشند (همچون راز تجاری مبتنی بر دانش چگونگی). ورنت و آراستی نیز تعریفی یکپارچه از فناوری را بکار می‌گیرند. به‌نظر آنان فناوری ترکیبی از دانش علمی و فنی و دانش چگونگی است که در یک محصول، خدمت، فرایند، سیستم اطلاعاتی یا روش مدیریتی تجسم می‌یابد (Vernet & Arasti, 1999).
سرانجام اینکه چیه‌زا (Chiesa, 2001)به پیروی از آبتی (Abetti, 1989)تعریفی جامع از فناوری ارائه می‌کند که به شرح زیر است: جثه‌ای^[۸] از دانش، ابزار و تکنیک که هم از علم و هم از تجربه عملی حاصل می‌شود و در توسعه، طراحی، تولید و به‌کارگیری محصولات، فرایندها، سیستم‌ها و خدمات مورد استفاده قرار می‌گیرد. به نظر چیه‌زا، این تعریف به چند مفهوم کلیدی در ارتباط با فناوری و نقش آن در رقابت اشاره دارد:
فناوری در محصولات و نیز در فرایندها یا روش‌های خلق محصولات یا خدمات جدید نهفته است؛
فناوری عبارت است از دانستن اینکه چگونه از دانش علمی و مهندسی یا تجربه برای دستیابی به نتایج عملی (همچون محصولات، فرایندها و خدمات) استفاده شود؛
فناوری با علم و تجربه عملی (تکنیک) سروکار دارد. این اصطلاحات معمولاً به‌درستی بکار نمی‌روند. علم^[۹] عبارت است از دانش کلی^[۱۰] که هدف از آن ارتقای دانش بشر درباره طبیعت و جامعه است و مقبولیت آن به منطق درونی آن و توانایی آن در تشریح و پیش‌بینی بستگی دارد. در مقابل، فناوری عبارت است از دانش کلی که هدف از آن ارائه راه‌ حل ‌های کلی برای مسائل خاص بوده و مقبولیت آن به کاربرد عملی آن بستگی دارد. از سوی دیگر، تکنیک، دانش خاصی است که هدف از آن حل مسائل خاص بوده و مقبولیت هر مورد از آن به مناسب ‌بودن آن در عمل ـ و نه به دانش اصول زیربنایی آن ـ بستگی دارد. بنابراین، علم، فناوری و تکنیک، سه شکل دانش هستند که می‌توان بر مبنای میزان کلیت، هدف و مقبولیت آن‌ها را از یکدیگر تمیز داد. علم و فناوری، هر دو، دانش کلی هستند چراکه بر دانش اصول زیربنایی مبتنی هستند. تکنیک، شکلی از دانش خاص است زیرا تکنیک همان مهارت حل یک مسئله بدون دانش اصول زیربنایی است. از نظر هدف، علم در واقع دانش مرتبط با پدیده‌های طبیعی یا اجتماعی است، در حالی که فناوری و تکنیک با دانش چگونگی ـ یعنی نتیجه عملی ـ مرتبط هستند. مقبولیت هر یک از این‌ها نیز بر معیار جداگانه‏ای مبتنی است؛ علم هنگامی مقبولیت می‌یابد که توسط جامعه علمی پذیرفته است اما فناوری و تکنیک زمانی مقبولیت پیدا می‌کنند که بتوانند مسائل عملی را حل کنند و نتایج عملی به بارآورند. بنگاه‌ها به فناوری و تکنیک علاقه‌مند هستند زیر این‌ها هستند که نتایج عملی به بار می‌آورند؛
برای خلق و توسعه فناوری دو فرایند مجزا وجود دارد. یکی از این‌ها فرایندی است که با دانش علمی آغاز می‌شود و به کاربرد عملی می‌ انجامد. دیگری، فرایندی است که با انباشت دانش عملی آغاز می‌گردد و از طریق تعمیم آن به فناوری منتهی می‌شود؛
از دیدگاه کسب‌وکار، فناوری به خودی‏ خود خوب نیست مگر در مواردی که با اهداف نوآورانه بنگاه مرتبط باشد؛
فناوری، علم و تکنیک همگی با شکل‌های صریح^[۱۱] دانش مرتبط هستند. اما در بنگاه‌ها شکل‌های ضمنی^[۱۲] دانش نیز وجود دارد که از آن میان می‌توان به موارد زیر اشاره کرد: دانش نهفته در افراد، سیستم‌های فنی، سیستم‌های مدیریتی، فرهنگ و ارزش‌ها که صریح نیستند ولی عاملی کلیدی در حل مسائل و دستیابی به نتایج به حساب می‌آیند.
۳-۲٫ بازار فناوری
طی چند دهه اخیر، فناوری به‌عنوان کلیدی برای تبدیل کشورها به کشورهای توسعه‏یافته و تبدیل سازمان‌ها و شرکت‏های معمولی به شرکت‏های پیشرفته کلاس جهانی شناخته شده است. بسیاری از کشورهای دنیا بدون داشتن منابع اولیه و انرژی، صرفاً با تکیه بر دانش فنی، به کشورهای ثروتمند و صنعتی تبدیل شده‏اند.
«فناوری تجارت‏پذیر» به‌نوعی از فناوری گفته می‏شود که ارزش تجاری داشته باشد و کاربران با به‌کارگیری آن بتوانند به ارزش افزوده دست یابند. برخلاف تصوری که معمولاً از فناوری وجود دارد (ماشین‏آلات یا دانش فنی)، فناوری را باید به‌صورت یک نظام یکپارچه با اجزای مختلف در نظر گرفت. به عبارت دیگر، مبادله فناوری، چیزی فراتر از خرید و فروش محض دانش فنی یا اطلاعات فنی است. فناوری تجارت‏پذیر، علاوه بر سخت‏افزار، شامل روش‏ها و فنون مدیریتی و نیز دانش صریح مانند کتابچه‏های راهنما، مشخصات فنی، پروانه‏های ثبت اختراع (پتنت)، نرم‏افزارهای رایانه‏ای و همچنین شامل دانش نامشهودی است که در ذهن کارکنان یا دستورالعمل‏های سازمانی وجود دارد.
تمایز فناوری تجارت‏پذیر با سایر محصولات (کالاها) از جهات زیر ایجاد می‏شود:
نامشهود بودن: در مبادلات تجاری فناوری، این ویژگی از نظر خریدار نامطلوب و از دیدگاه فروشنده مطلوب تلقی می‏شود.
قابل انباشت بودن: این ویژگی، اساس فرایند توسعه فناوری است.
مصرفی نبودن: دانش را می‏توان به کار گرفت، اما هیچ‏گاه مانند سایر محصولات مصرف نمی‏شود. به همین دلیل است که فناوری توسط فناوری‏های جدیدتر منسوخ می‏شود.
قابل انتقال بودن: فناوری را می‏توان به راحتی و به دفعات مکرر، بدون اینکه از ارزش آن کاسته شود یا هزینه سنگینی برای جابجایی آن پرداخت شود، از جایی به جای دیگر و حتی از کاربردی به کاربرد دیگر منتقل کرد.
بدون مرز بودن: فناوری به سادگی از کشوری به کشور دیگر و از سازمانی به سازمان دیگر قابل انتقال است.
با توجه به ویژگی‏های فوق، می‏توان بازار فناوری را به‌عنوان بستر انجام مبادلات تجاری فناوری تعریف کرد. به عبارت دیگر، بازار فناوری، نظامی است که در قالب آن کلیه معاملات فناوری -که بر پایه موازین تجاری انجام می‏شود و تراکنش‏های مالی همراه است- سازمان‏دهی و هدایت می‏شود (صمدی و همکاران، ۱۳۸۵).
هرچند بازار مبادله فناوری و دارایی فکری از سال‌ها قبل وجود داشته ولی مطالعات نشان می‌دهند که این بازار صرفاً از دهه ۱۹۹۰ به بعد و در حوزه فناوری سطح بالا رشد قابل توجهی داشته است. آرورا و فوسفیوری بازار دانش فنی را مطالعه کردند. برآوردهای آن‌ها برای بازارهای جهانی فناوری در سال ۲۰۰۰، محدوده­ ۳۵ تا ۵۰ بیلیون دلار در سال را نشان داد (Arora, Fosfuri et al. 2001).
علاوه بر این، التون، شاه و همکاران (Elton, Shah, et al. 2002) و کلاین (Kline, 2003) برآورد نموده ­اند که کل درآمدهای حق امتیاز و جواز در آمریکا از زیر ۱۵ بیلیون دلار در سال در آغاز دهه­ ۹۰ به حدود ۱۰۰ بیلیون دلار در سال در ۲۰۰۲ افزایش یافته است. نتایج یک مطالعه­ میدانی توسط شیهان، مارتینز و همکاران، نشان داد که اکثریت یا ۸۱% شرکت­های پاسخ­دهنده (شرکت­کننده در نظرسنجی)، انتظار افزایش واگذاری حق امتیاز بین سال‌های ۲۰۰۵ تا ۲۰۱۰ را دارند، در حالی که ۵۴% پاسخ ­دهندگان، شاهد رشد واگذاری حق­امتیاز از سال ۱۹۹۵ بوده ­اند.( Sheehan, Martinez, et al., 2004 )
اکثر مطالعاتی که به‌منظور درک بهتر تجارت فناوری در سطح بنگاه، چه از دیدگاه فروشنده ( مثل Lichtenthaler, 2006. یا Escher, 2005)، چه از دیدگاه خریدار (مثلGranstrand, Bohlin, et al. (1992 و چه در سطح ملی (مثل,۲۰۰۴ Granstrand یا Gambardella, 1996) انجام شده ­اند به نتایج مشابهی رسیده ­اند. امروزه ساختار بازار شامل کالای معامله‌شده و ساختار نهادی، با حالت بهینه فاصله دارند. همچنان موانع بسیاری وجود دارند که مانع از کارایی بازارها می­شوند.
تیس (Teece, 1998) نیز به عدم کارایی بازارهای فناوری توجه نموده و آن را به دلیل تمایل نداشتن بنگاه به فروش یا به دلیل مشکلات معامله در بازار دانش فنی^[۱۳] خاص می‌داند.
اخیراً در بازارهای فناوری، ظهور نوع جدیدی از عوامل مخصوص بازار که آن‌ها را “میانجی بازاریابی فناوری” می­نامیم، قابل مشاهده است.
۴-۲٫ نهادهای میانجی بازاریابی فناوری
در سال‌های اخیر، پیچیدگی سیستم‏های نوآوری به دلیل تعدد و تنوع بازیگران افزایش‌یافته است. این پیچیدگی چند مشکل به همراه دارد که یکی از آن‌ها نیاز به موجودیتی است که به‌عنوان یک نماینده یا واسطه­ در تمام جنبه­ های فرایند نوآوری بین دو یا چند طرف عمل کند تا به تسهیل نظام­های نوآوری کمک کند. این موجودیت در ادبیات موضوع عموماً به‌عنوان میانجی یا واسطه نوآوری شناخته می­ شود (Munkongsujarit & Srivannaboon, 2011). فعالیت­های یک چنین واسطه­ای می ­تواند شامل موارد زیر باشد:
کمک به تهیه­ اطلاعات درباره همکاران بالقوه، واسطه­گری یک معامله بین طرفین، ایفای نقش میانجیگری بین سازمان‌هایی که در حال همکاری با یکدیگر هستند، و کمک به پیدا کردن مشاوره، تأمین مالی و حمایت از خروجی­های نوآوری چنین همکاری­هایی.
از نظر تاریخی، آن‌گونه که اسناد OECD نشان می‏دهند، نهادهای میانجی در اواخر قرن هجدهم و اوایل قرن نوزدهم نیز وجود داشته‌اند. در طول زمان، وکلا و کارگزاران پتنت با معرفی مخترعین جویای سرمایه به سرمایه ­گذاران و با پیوند فروشندگان اختراعات فناوریکی با خریداران بالقوه که ابزار توسعه و تجاری‏سازی آن‌ها را داشته اند، نقش مهمی در بازارهای فناوری بازی کرده ­اند (Tietze, 2010).
چسبرو می‌نویسد که در سال­های اخیر، تعدادی بنگاه­ واسطه‌ای پا به عرصه­ وجود گذاشته­اند که در فرایند شناسایی، مذاکره و انتقال حق امتیاز از یک شرکت به دیگری، کمک می­ کنند (Chesbrough,2006).
شواهدی وجود دارد که نشان می‌دهند با رشد تقاضا برای انتقال فناوری و ارزش­گذاری پتنت، تعداد و تنوع نهادهای میانجی بازار بسیار بیشتر شده است (OECD, BMWI et al., 2005).
برخی سازمان‌ها اخیراً به افزایش مدل­های جدید کسب‌وکاری که این نهادهای میانجی به کار می­برند، توجه بیشتری نموده‌اند. مثال­هایی از مدل­های کسب‌وکار نهادهای میانجی که در این مطالعات به آن‌ها اشاره شده است عبارتند از: شراکت یا ائتلاف فناوری برای سرمایه‌گذاری­های خاص، مزایده، شاخص­­های مالکیت معنوی مورد معامله عموم به اضافۀ صندوق­های ارزش پتنت^[۱۴] که به پشتیبانی مالکیت معنوی می­پردازند (مانند یافتن و مذاکره کردن با صاحب‌امتیازان بالقوه) و همزمان منابع مالی لازم برای اقدامات مدیریتی پیش از تجاری­سازی محصولات جدید - یعنی شناسایی حق امتیاز­دهندگان بالقوه، برقراری ارتباط و مذاکره با آن‌ها تا پایان یک معامله – را فراهم می‌کنند (EPO, OECD et al., 2000).
سوای سازمان‌های دولتی، محققین این حوزه نیز متوجه این روند شده ­اند. کرونا، مشاهده کرده است که با خدمات و ابزارهای جدید در بازار، فرایند استخراج فناوری از بیرون ساده‏تر شده و بنابراین احتمالاً پذیرش بیشتری در میان شرکت­ها خواهد داشت (Koruna, 2001). تروی و ورله، اشاره می­ کنند که با رشد تمایل بنگاه­ها برای استخدام متخصصان مالکیت معنوی، تعداد واسطه­گران در حال افزایش است (Troy & Werle, 2008).
تحقیقات تیتز و هرستات نیز روند را تصدیق می­ کند. برازش یک منحنی نمایی تخمین زده شده، نرخ زاد و ولد (تولد) سالانه­ی ۸% را برای واسطه­گران (نهادهای میانجی) در بازارهای فناوری از آغاز سال ۱۹۸۰ نشان می­دهد (Tietze & Herstatt 2009 ).
۵-۲٫ میانجی‏گری سیتماتیک
رویکردهایی از قبیل سیستم‌هایی ملی، بخشی و منطقه‌ای نوآوری موجب گسترش “تفکر سیستمی” در مطالعات نوآوری شده‌اند. در این دیدگاه، کلید موفقیت در نوآوری، همکاری و تعامل چندین نوع بازیگر مختلف است. از سوی دیگر، از آنجا که موانع و شکاف‌های گوناگونی مانع از اثربخشی این‌گونه تعاملات می‌شوند، مقالات علمی و اسناد سیاستی عمدتاً به ضرورت وجود سازمان‌هایی برای میانجیگری اشاره دارند که بتوانند نقش واسطه را ایفا کرده و تعاملات را برقرار کنند (Klerkx & leevwis; 2009). در ادبیات مدیریت و سیاست‌گذاری فناوری، این نهادهای میانجی با نام‌های مختلفی از قبیل “طرف سوم^[۱۵]“، “دلال^[۱۶]“، “سازمان واسط^[۱۷]“، “میانجی انتقال فناوری"، “سازمان مرزی^[۱۸]” و امثال این‏ها یاد شده‌‌اند. با این حال، هر چند در این زمینه ادبیات مفصلی وجود دارد ولی این ادبیات به نظر هوولز (Howell, 2006) از نظر تئوریک بسیار پراکنده است و رشد سریعی دارد. البته در سال‌های اخیر تلاش‌های متعددی برای یکپارچه‌سازی و دسته‌بندی این مطالب صورت گرفته است که از آن میان می‌توان به آثار اسمیت و کولمن (Smith & Kulmanx, 2004)، جانسون (Johnson, 2008)، وینچ و کورتنی (Winch & Courtney, 2007) و برخی دیگر اشاره کرد. به‌عنوان مثال، هوولز با بررسی تعاریف موجود و ترکیب آن‌ها زیر چتر “میانجی نوآوری^[۱۹]“، سازمان میانجی را چنین تعریف کرده است:
“سازمان یا گروهی که در فرایند نوآوری به هر صورتی به‌عنوان کارگزار یا دلال بین دو یا چند طرف فعالیت کند". این‌گونه فعالیت‌های میانجیگری شامل موارد زیر است:
کمک به فراهم کردن اطلاعات درباره شرکای بالقوه
دلالی معاملات بین دو یا چند طرف
فعالیت به‌عنوان مرضی‌الطرفین یا حَکَم بین سازمان‌ها یا گروه‌هایی که با هم مشارکت داشته‌‌اند.
کمک برای پیدا کردن مشاور، منابع مالی و پشتیبانی برای بروندادهای همکاری.
کلرکس و لیوویس با بررسی ادبیات نهادهای میانجی به این نتیجه رسیده‌‌اند که نهادهای واسطه از زوایای مختلفی به شرح زیر مورد مطالعه قرار گرفته‌اند: